18
В соответствии с общей концепцией МСФО пользователями учетной
информации являются: служащие, поставщики, кредиторы, инвесторы,
покупатели, правительство, общественность.
Для того чтобы учетная информация раскрывала в указанном разрезе
результаты финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации,
вся методология ее бухгалтерского учета должна быть направлена на
реализацию целей, которые определены ее пользователями. В то же время в
условиях наличия конкурентной среды между отдельными пользователями
бухгалтерской информации и объективной необходимостью обеспечения
коммерческой тайны, исходя из требований, предъявляемых внутренними и
внешними пользователями к ее содержанию, в рыночной экономике
выделяются два вида бухгалтерского учета: управленческий
(производственный) и финансовый
11
.
1.2. Техника составления и формирования показателей бухгалтерского
баланса
Сформированная организацией бухгалтерская отчетность должна
соответствовать следующим требованиям:
достоверности и полноты;
нейтральности;
целостности;
последовательности;
сопоставимости;
существенности;
соблюдения отчетного периода;
своевременности.
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное
представление о финансовом положении организации, финансовых
результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная
11
Маркарьян, Э.А. Экономический анализ хозяйственной деятельности: учеб.пособие / Э.А. Маркарьян. - М.:
КноРус, 2014. – с.381
19
исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому
учету. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской (финансовой)
отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и
обязательств организации. Перед составлением годовой бухгалтерской
(финансовой) отчетности проведение инвентаризации является
обязательным
12
.
Требование нейтральности означает, что при формировании
бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность
содержащейся в ней информации, т.е. исключено одностороннее
удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской
отчетности перед другими.
Требование целостности означает необходимость включения в
бухгалтерскую отчетность данных обо всех хозяйственных операциях,
осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами,
представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными
на отдельные балансы.
Требование последовательности означает необходимость соблюдения
постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета
финансовых результатах и пояснений к ним от одного отчетного года к
другому.
В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской
отчетности должны содержаться данные, позволяющие осуществить их
сравнение с аналогичными данными как минимум за три года.
Сопоставимость информации означает возможность для пользователей
отчетности сравнивать показатели деятельности предприятия за разные
периоды времени, чтобы определить тенденции и закономерности в
финансовом положении организации и финансовых результатах ее
деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сопоставлять
12
Зимовский А.Л. Бухгалтерский учет и отчетность в России. – М.: Бухгалтер, 2010. – с.81
20
информацию о разных организациях, чтобы сравнивать их финансовое и
имущественное положение
13
.
Заполняя баланс, организации принимают следующие правила:
основные средства, нематериальные активы, доходные вложения
в материальные ценности отражаются в балансе по остаточной стоимости;
стоимость остатков товаров и прочих материально-
производственных запасов отражается в активе баланса за вычетом суммы
резерва под снижение стоимости материальных ценностей (если вследствие
проведенной инвентаризации возникла необходимость создать такой резерв);
когда организация после проведения инвентаризации расчетов с
покупателями и заказчиками создала резерв по сомнительным долгам,
остаток дебиторской задолженности отражается в активе баланса за вычетом
суммы этого резерва.
14
Рассмотрим особенности регулирования бухгалтерского баланса.
При принятии решения по вопросу отнесения объекта учета к
нематериальному активу необходимо руководствоваться положением по
бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007),
утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от
27.12.2007 № 153н.
15
Нематериальные активы (1110) - это объекты интеллектуальной
собственности, исключительное право на результаты интеллектуальной
деятельности: патентообладателя на изобретение, промышленный образец,
полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ,
базы данных; топологии интегральных микросхем и другое.
Отражение нематериальных активов в балансе производится по
остаточной стоимости, то есть в нетто-оценке. Остаточная стоимость
13
Кондраков Н.П. Принципы бухгалтерского учета: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2013. –
с.205
14
Касьянова С.А. Способы повышения информативности бухгалтерского баланса / С.А. Касьянова // Все для
бухгалтера. – 2012. – №6. – с. 11–14.
15
Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ
23.01.2008 N 10975)// "Российская газета", N 22, 02.02.2008
21
нематериального актива определяется как разница между его первоначальной
стоимостью и начисленной по этому объекту амортизацией.
Результаты исследований и разработок (1120) - порядок организации
учета по этому вопросу регламентируется ПБУ 17/02 «Учет расходов на
научно-исследовательские, опытно конструкторские и технологические
работы», утвержденным приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 19.11.2002 № 115н.
16
Расходы по НИОКР на счете
«Нематериальные активы» отражаются только после того, как работы
завершены, то есть учитываются непосредственно как результат НИОКР на
одноименном субсчете.
Нематериальные поисковые активы (1130) - по этой строке отражаются
затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку
полезных ископаемых на определенном участке недр. К нематериальным
поисковым активам, как правило, относятся: право на выполнение работ по
поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке
полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей
лицензии; информация, полученная в результате топографических,
геологических и геофизических исследований; результаты разведочного
бурения; результаты отбора образцов; иная геологическая информация о
недрах; оценка коммерческой целесообразности добычи.
Порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности
нематериальных поисковых активов регламентирован ПБУ 24/2011 «Учет
затрат на освоение природных ресурсов», утвержденным приказом
Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2011 № 125н.
17
Материальные поисковые активы (1140) - по это строке отражаются
затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку
16
Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и
технологические работы" ПБУ 17/02" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.12.2002 N 4022)// "Российская
газета", N 236, 17.12.2002
17
Приказ Минфина РФ от 06.10.2011 N 125н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет
затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 30.12.2011 N
22875)// "Российская газета", N 17, 27.01.2012
22
полезных ископаемых на определенном участке недр. К материальным
поисковым активам, как правило, относятся используемые в процессе
поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных
ископаемых: сооружения (система трубопроводов и т.д.); оборудование
(специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары);
транспортные средства.
Основные средства (1150) - здания, сооружения, передаточные
устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и
регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника,
транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный
инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот,
многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие
соответствующие объекты.
Порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности
основных средств регламентирован ПБУ 6/01 «Учет основных средств»,
утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от
30.03.2001 № 26н
18
. Признание объекта учета, отвечающего критериям
основных средств, осуществляется в момент его ввода в эксплуатацию. К
основным средствам относится актив, то есть имущество организации, для
которого выполняются четыре условия. Первое условие — объект
предназначен для использования в производстве, при выполнении работ или
оказании услуг; для управленческих нужд, либо для сдачи в аренду. Второе
условие — объект предназначен для использования в течение срока,
превышающего 12 месяцев (либо обычного операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев). Третье условие — последующая перепродажа
объекта не предполагается. Четвертое условие — объект способен в будущем
принести экономическую выгоду. В налоговом учете учитывается любое
имущество со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью выше 100000
18
Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N
2689)// "Российская газета", N 91-92, 16.05.2001
23
рублей. Так же, как и отражение нематериальных активов, основные средства
учитываются в балансе по остаточной стоимости. Остаточная стоимость
основных средств определяется как разница между их первоначальной
стоимостью и начисленной по этим объектам амортизацией.
Одним из важных аспектов порядка формирования отчетной
информации о состоянии и движении основных средств является отражение
результатов переоценки основных средств. Согласно п.15 ПБУ 6/01
организации имеют право не чаще одного раза в год на конец года проводить
переоценку группы однородных объектов основных средств по стоимости их
воспроизводства с помощью метода прямой оценки или индексного метода.
19
Доходные вложения в материальные ценности (1160) по этой статье
отражается остаточная стоимость имущества, приобретаемого предприятием
с целью получения дохода от передачи его другим организациям во
временное владение и пользование (по договору финансовой аренды,
проката). Порядок формирования информации по объектам, включаемым в
данную статью аналогичен порядку, предусмотренному для основных
средств.
Финансовые вложения (1170) - к ним относятся государственные и
муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том
числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения
определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы
других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных
обществ). Порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности финансовых вложений регламентирован ПБУ 19/02 «Учет
финансовых вложений»
20
.
Для оценки финансовых вложений в бухгалтерском балансе они
подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно
19
Там же
20
Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" (Зарегистрировано в Минюсте России
27.12.2002 N 4085)//"Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 9,
03.03.2003
24
определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по
которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Стоимость
финансовых вложений из первой группы необходимо отражать в отчетности
по текущей рыночной цене, формируемой путем специально проводимой
корректировки в текущем учете. Для финансовых вложений, по второй
группе создается резерв под обесценение вложений. Он должен быть равен
разнице между учетной и расчетной стоимостью обесценивающихся
финансовых вложений. В этом случае в отчетности отражается разница
между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой созданного
резерва под обесценение вложений.
Отложенные налоговые активы (1180) - возникают в результате того,
что между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой
прибылью (убытком) отчетного периода образуется разница, возникающая
из-за применения различных правил признания доходов и расходов,
установленных в нормативных документах по бухгалтерскому и налоговому
учету.
Порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности
отложенных налоговых активов регламентируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов
по налогу на прибыль», утвержденным приказом Министерства финансов РФ
от 19.11.2002 № 114н.
21
Данная статья формирует у пользователя
бухгалтерской отчетности представление о сумме отложенного налога на
прибыль, подлежащего уплате в бюджет, которая будет постепенно
компенсироваться в последующие периоды путем уменьшения очередных
платежей по этому налогу.
Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в
размере величины, определяемой как произведение вычитаемых временных
разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль,
действующую на отчетную дату. Однако объекты, порождающие
21
Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" (Зарегистрировано в
Минюсте России 31.12.2002 N 4090)// "Российская газета", N 4, 14.01.2003
25
вычитаемые временные разницы, принимаются к бухгалтерскому учету в
разное время. Таким образом, разница между суммой начисленных
отложенных налоговых активов и суммой, отраженной в учете в их
уменьшение и подлежит отражению по рассматриваемой статье
бухгалтерского баланса.
Прочие внеоборотные активы (1190). По данной статье баланса
отражается информация об объектах внеоборотных активов, данные о
которых не нашли своего отражения в предшествующих статьях. Например,
выявленные недостачи основных средств, решение об источниках покрытия
которых не определены на отчетную дату. Сюда же может быть включен
остаток по счету «Вложения во внеоборотные активы».
Второй раздел актива баланса - оборотные активы. Этот раздел
представлен следующими балансовыми статьями:
запасы (1210);
налог
зависимых
на добавленную стоимость
объектах
по приобретенным ценностям
(1220);
дебиторская задолженность (1230);
финансовые вложения (1240);
денежные средства и денежные эквиваленты (1250);
прочие оборотные активы (1260).
Оборотные активы (текущие активы) - это средства организации,
которые в течение нормально протекающего производственного цикла или в
период одного года, если цикл короче, чем один год, должны вновь
обратиться в наличные деньги
22
.
Запасы (1210) - в их состав включаются материалы, готовая продукция,
товары для перепродажи, товары отгруженные, расходы будущих периодов и
затраты в незавершенном производстве (издержки обращения). Таким
образом, по указанной статье баланса отражается информация о
22
Абрамов Е.Г. Структура баланса организации с учетом ее интеллектуальных активов /Е.Г. Абрамов
//Российское предпринимательство. -2011. -№ 2. –С.76-80.
26
разнообразных объектах бухгалтерского учета, формирование которой
требует значительных подготовительных процедур. Материалы в
бухгалтерской отчетности в соответствии с п.5 ПБУ 5/01 «Учет материально-
производственных запасов», утвержденного приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н
23
, отражаются в
бухгалтерском учете и, соответственно, в бухгалтерской отчетности по
фактической себестоимости приобретения. Такая оценка складывается из
фактической стоимости материалов, уплаченной поставщику в соответствии
с условиями договора и сумм транспортно-заготовительных расходов.
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (1220)
- эта статья отражает суммы НДС, которые организации оплачивают
контрагентам по договорам купли-продажи, по приобретенным ценностям до
момента их списания в уменьшение задолженности бюджету по таким
расчетам.
Дебиторская задолженность (1230) - в балансе отражается в двух
статьях: задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12
месяцев после отчетной даты; задолженность, платежи по которой
ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. Наличие значительной
дебиторской задолженности следует рассматривать, как фактор,
отрицательно влияющий на финансовое положение организации, а рост ее
удельного веса в итоге баланса свидетельствует об ухудшении хозяйственной
деятельности организации.
Финансовые вложения (1240) - по этой статье отражаются
краткосрочные финансовые вложения, срок обращения (погашения) по
которым составляет не более 12 месяцев после отчетной даты. Порядок
формирования отчетной информации о краткосрочных финансовых
вложениях аналогичен порядку представления информации о долгосрочных
финансовых вложениях.
23
Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (ред. от 25.10.2010) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (Зарегистрировано в
Минюсте РФ 19.07.2001 N 2806)// "Российская газета", N 140, 25.07.2001
27
Денежные средства и денежные эквиваленты (1250) - по данной статье
отражаются остатки денежных средств в кассе, на расчетных и валютных
счетах в банках, в аккредитивах, чековых книжках и иных платежных
документах, а также денежные документы и переводы в пути за исключением
стоимости векселей, отражаемых либо в составе дебиторской задолженности,
либо в составе краткосрочных финансовых вложений.
Стоимость денежных знаков выраженная в иностранной валюте, для
отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит
пересчету в рубли по курсу Банка России на отчетную дату.
Прочие оборотные активы (1260) - по данной статье баланса
отражаются данные об объектах учета, которые по своим критериям
соответствуют оборотным активам, но информация о которых не нашла
своего отражения в предшествующих статьях раздела «Оборотные активы».
По первому и второму разделам актива баланса подсчитываются итоги,
которые в сумме составят итог (валюту) актива баланса.
Третий раздел баланса - капитал и резервы. Этот раздел представлен
следующими балансовыми статьями:
уставный капитал (1310);
собственные акции выкупленные у акционеров (1320);
переоценка внеоборотных активов (1340);
добавочный капитал (1350);
резервный капитал (1360);
нераспределенная прибыль непокрытый убыток (1370).
24
Данный раздел содержит информацию о собственных источниках
средств.
Уставный капитал (1310) - эта статья предназначена для отражения
суммы средств, выделенных собственниками предприятия для
осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности.
24
Финансы: учебник и практикум для академического бакалавриата / под ред. Л. А. Чалдаевой. - М.:
Издательство Юрайт, 2014. – с.257