15
К документам первого уровня относятся федеральные законы и иные
законодательные акты (указы Президента РФ, постановления Правительства
РФ), прямо или косвенно регулирующие постановку бухгалтерского учета в
организации, а также представление бухгалтерской отчетности. Особое место
здесь занимают федеральные законы «О бухгалтерском учете» и «О
консолидированной финансовой отчетности». Важными документами первого
уровня являются также ГК РФ, федеральные законы «Об акционерных
обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О
некоммерческих организациях» и др.
Второй уровень составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому
учету, утверждаемые Минфином РФ. В этих документах излагаются принципы
и базовые правила бухгалтерского учета, обеспечивающие доступность и
полезность финансовой информации; основные понятия, относящиеся к
отдельным участкам учета; приведены возможные бухгалтерские приемы без
раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду
деятельности. К документам второго уровня приравнивается и Положение по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации (приказ Минфина РФ № 34н)
13
.
Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется
Министерством финансов Российской Федерации.
Для общественных организаций (объединений) и их структурных
подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не
имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров
(работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской
отчетности в соответствии со статьей 15 Федерального закона «О
13
Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 № 1598) [Электронный ресурс]
Режим доступа: http://www.consultant.ru/.
16
бухгалтерском учете»
14
.
Это, например:
- Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской
Федерации От 29.07.1998 г. № 34н (с учетом изменений и дополнений). В
целом этот документ используется для конкретизации Закона «О бухгалтерском
учете», и включает в себя порядок организации и ведения бухгалтерского
учета, составление и представления бухгалтерской отчетности юридическими
лицами;
- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/2008) от 06.10.2008 г. № 106н содержит правила составления,
утверждения и изменения учетной политики юридических лиц, а также
описывает порядок выбора способов ведения бухгалтерского учета;
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) от
27.11.2006 г. № 154н. Устанавливает особенности формирования в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и
обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99) от 06.07.1999 г. № 43н. Бухгалтерская отчетность
организации обязательно для применения всеми юридическими лицами на
территории нашей страны, кроме кредитных и государственных
(муниципальных) организаций. Данный документ закрепляет состав
бухгалтерской отчетности, ее содержание, порядок составления и публикации.
Бухгалтерская отчетность должна быть полной и достоверной, а также
сформированной в соответствии с нормами действующего законодательства. В
состав бухгалтерской отчетности включено 6 форм. В случаях проведения
14
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018) «О бухгалтерском учете».
Статья 15. Отчетный период, отчетная дата [Электронный ресурс] Режим доступа:
http://www.consultant.ru/.
17
обязательного аудита его заключение прикладывается к бухгалтерской
(финансовой) отчетности;
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» (ПБУ 5/01) от 09.06.2001 г. № 44н. Регламентирует
порядок оценки запасов и ведения отчетности по ним. Кроме того, в России
введены для регламентации управления материально-производственными
запасами нормы МСФО;
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ
6/01) от 30.03.2001 г. №26н. Здесь даны общие пояснения по отражению в
бухгалтерском учете признания, амортизации, восстановления и списания ОС.
Однако в нем не хватает конкретизированных описаний: по классификации ОС
по срокам их использования; по исчислению амортизации при восстановлении
стоимости ОС и при использовании нелинейных методов амортизационных
начислений. За разъяснениями и уточнениями приходится обращаться к
Методическим указаниям по учету ОС, а также к НК РФ;
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»
(ПБУ 14/2007) от 27.12.2007 г. № 153н;
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
кредитам» (ПБУ 15/01) от 06.10.2008 г. № 107н;
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений»
(ПБУ 19/02) от 10.12.2002 г. № 126н. Финансовые вложения,
характеризующиеся рядом особенностей учета в сравнении с иным
имуществом, в бухгалтерской отчетности отражаются с учетом этих отличий,
которые потребуют раскрытия в пояснениях к отчету.
Положения по бухгалтерскому учету в системе нормативно-правового
регулирования конкретизируют Закон «О бухгалтерском учете» по каждому
отдельному объекту учета. Данные стандарты в бухгалтерском учете носят
обязательный характер.
К документам третьего уровня относятся методические указания в виде
инструкций, рекомендаций и разъяснений. Важнейшими документами третьего
18
уровня являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению, введенные в
действие с 1 января 2001 г. приказом Минфина РФ № 94н
15
.
Четвертый уровень системы занимают рабочие документы организации,
формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и
организационном аспектах (рабочий план счетов, система документооборота,
порядок инвентаризации и т.п.).
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ - первый в
России специализированный законодательный акт в области бухгалтерского
учета. (Вторым специализированным актом следует признать Федеральный
закон «О консолидированной финансовой отчетности»). Неоценима роль
Закона № 402-ФЗ в развитии не только самого бухгалтерского учета, но и
связанных с ним отраслей деятельности (аудит, консультирование, обучение,
автоматизация обработки учетной информации).
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации содержит многие нормы Закона № 402-ФЗ с
развернутыми пояснениями к ним, а также раскрывает правила и методы
ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности,
отсутствующие в самом законе. Важным для организации бухгалтерской
отчѐтности в РФ нормативно-правовым актом третьего (методического) уровня
является положение по бухгалтерскому учѐту (ПБУ 4/99) «Бухгалтерская
отчѐтность организации».
Таким образом, главной целью нормативно-правового регулирования
бухгалтерской (финансовой) отчѐтности является обеспечение единой
методологии формирования основных показателей финансово-хозяйственной
деятельности хозяйствующих субъектов для еѐ использования как
внутренними, так и внешними пользователями.
15
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению» [Электронный ресурс] Режим доступа:
http://www.consultant.ru/.
19
1.3 Особенности составления бухгалтерского баланса в отечественной и
международной практике
В российской практике методологические основы построения
бухгалтерского баланса, и его форма определены в соответствии с ПБУ 4 / 99
«Бухгалтерская отчетность организации». В указанном документе сказано, что
баланс (отчет о финансовом состоянии) - это отчет о финансовом состоянии
предприятия, отражающий на определенную дату его активы, обязательства и
собственный капитал. Баланс как форма финансовой отчетности называется
форма №1. Баланс (отчет о финансовом состоянии), целью составления
которого является предоставление пользователям полной, правдивой и
беспристрастной информации о финансовом состоянии предприятия на
отчетную дату.
В соответствии с Приказом Министерства финансов Российской
Федерации (Минфина РФ) № 66н каждая организация должна самостоятельно
определять детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса,
отчетов о прибылях и об убытках, об изменениях капитала и о движении
денежных средств.
Особого внимания заслуживает тот факт, что при раскрытии в балансе
данных о незавершенных капитальных вложениях и об объектах основных
средств нужно учитывать, что к незавершенным капитальным вложениям
относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и
иными документами затраты. Дело в том, что в действующей форме баланса не
предусмотрено самостоятельной строки для отражения незавершенного
строительства и иных сумм вложений во внеоборотные активы.
Казалось бы, проблема решается просто - показать эти данные в числе
«прочих» внеоборотных активов. Однако остатки по счету 08 и дебету счета 60
в части авансов, также подлежащих отражению в составе внеоборотных
20
активов, могут быть весьма значительными. Тогда использование строки
«Прочие» будет некорректным. Поэтому исходя из существенности данных
сумм их необходимо включить в самостоятельную строку раздела I баланса.
Если же эти суммы несущественны, достаточно отразить их как «прочие», т.е.
по строке 1190 баланса, а в пояснительной записке и дополнительных таблицах,
предусмотренных приложением 3 к Приказу № 66н
16
, привести более
подробные сведения о конкретном составе «прочих» внеоборотных активов, в
том числе вложений во внеоборотные активы.
В балансе будет отражена ситуация, связанная с продажей объектов
недвижимости, подлежащих государственной регистрации. Здесь произойдет
пересмотр объектов учета, т.е. эти основные средства, права собственности на
которые подлежат государственной регистрации, должны быть переведены в
состав статьи «Запасы». При этом будет использоваться счет 45 «Товары
отгруженные» до того момента, пока не будут признаны доходы и расходы от
его выбытия. Эти нормы связаны с тем, что доходы и расходы признаются в
момент государственной регистрации перехода права собственности, но
фактически объект недвижимости передается покупателю и начинает
использоваться им раньше, чем завершатся регистрационные процедуры. При
этом в состав основных средств будут переведены суммы со счета 97 «Расходы
будущих периодов», в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям
признания основного средства или НМА, которые установлены ПБУ 6/01 или
ПБУ 14/07.
По статье «Дебиторская задолженность» следует уточнить, что по счету
63 «Резервы по сомнительным долгам» теперь в обязательном порядке
создаются такие резервы, но при условии, что имеется уверенность в получении
в течение следующих 12 месяцев полной оплаты конкретной просроченной
дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями.
16
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.03.2018) «О формах
бухгалтерской отчетности организаций» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 №
18023) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/.
21
Что же касается финансовых вложений, теперь при составлении баланса
вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, они
отражаются в любом случае по рыночной стоимости. Ранее так можно было
отражать, только если рыночная стоимость была ниже той, по которой акции
принимали к учету.
В статье «Добавочный капитал» теперь показывается разница,
возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте
стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения
деятельности за пределами РФ.
По статье «Оценочные обязательства» отражаются обязательства
субъекта на сумму отпускных, «заработанных» всеми сотрудниками по
состоянию на отчетную дату.
Следует отметить, что российский законодатель ввел в ПБУ 8/2010,
который написан на базе международного стандарта, оценочные обязательства.
Однако такая проблема, как дисконтирование стоимости оценочных
обязательств, в российском правовом поле до настоящего времени не решена.
Кроме того, в составе рассматриваемых обязательств выделяют обязательства
по заведомо убыточным договорам. По установленным правилам величина
этого оценочного обязательства определяется как наименьшая из двух величин,
таких как: - величина превышения неизбежных расходов на выполнение такого
договора;
- величина ожидаемых поступлений по нему или сумма санкций за
расторжение договора.
Принимая во внимание характер оценочного обязательства в случае
исполнения организацией заведомо убыточных договоров, при его признании
его сумма увеличит статью «Запасы», а также уменьшит себестоимость продаж
вместе с признанием выручки в результате исполнения убыточного договора.
Следует также отметить, что оценочные обязательства отражаются на счете 96
22
«Резервы предстоящих расходов»
17
.
В прошлом в течение года данный счет мог иметь как кредитовое, так и
дебетовое сальдо (кредитовое – если сумма созданного резерва превышала
фактические расходы, а дебетовое – наоборот, если в какой-то момент
фактические расходы, финансируемые за счет резерва, превысили сумму
созданного к данному моменту резерва).
Лишь в конце года заключительными записями декабря производилось
«урегулирование» резерва: при недостаточности средств делали доначисление в
резерв обычной проводкой, а при образовании «излишков» резерва (если
фактические расходы оказывались меньше запланированных и
зарезервированных) их сторнировали.
Теперь же счет 96 принципиально не может иметь дебетового сальдо.
Также следует обратить внимание на статью «Доходы будущих периодов».
Теперь отражение сумм по данной статье возможно только в тех случаях, когда
это прямо предусмотрено требованиями нормативных актов.
Например, ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» в части
отражения коммерческими организациями бюджетных средств, полученных на
финансирование расходов, в составе доходов будущих периодов, или ПБУ
14/2007 в части учета фиксированных платежей за пользование объектами
интеллектуальной собственности по лицензионным договорам. При этом
бюджетные средства зачисляются в состав доходов будущих периодов в случае,
если они были направлены на приобретение основных средств или МПЗ.
Следует особо отметить, что данные проблемы возникают и при
построении модели финансовой отчетности корпораций.
Для развивающихся стран, с точки зрения пользователей, представляется
более целесообразным приводить баланс вертикального вида, с тем чтобы
пользователи сразу могли видеть сумму чистых активов предприятия.
В развитых странах, например, в США право выбора той или иной формы
17
Сидорова В.А., Казарян М.Т. Разделение бухгалтерских балансов по способам их использования и применения //
Экономика и социум. 2016. № 6-3 (19). С. 918
23
бухгалтерского баланса оставлено за самими фирмами и компаниями,
независимо от избранного варианта применяется уравнение:
Активы = Пассивы+Капитал
В балансе американских фирм, балансы полагаются в порядке убывания
балансовых статей: от денежных средств в кассе до нематериальных активов,
Пол ликвидностью статей баланса понимается их способность превращения в
денежные средства без потери стоимости
18
.
В Великобритании также разрешено применение обеих форм
бухгалтерского баланса. Однако при расположении статей баланса бухгалтеры
в большинстве случаев придерживаются первоначального уровня
двойственности, описанного Л. Пачолли:
Активы - Обязательства = Капитал собственника
В международной практике под активами понимаются ресурсы,
контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и
источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка
отличается от российской, когда активами признаются средства предприятия,
проклассифицированные по составу на определенную дату и составляющие
левую часть баланса.
Таким образом, порядок составления бухгалтерского баланса
предполагает поэтапное рассмотрение каждой строки, каждого элемента актива
и пассива. А так же правильное расположение показателя в соответствующей
строке баланса. Обязательным условием правильности составления
бухгалтерского баланса является равенство итогов, сумма всех статей актива
баланса должна быть равна сумме всех статей пассива баланса.
18
Донцова, Л.В. Анализ финансовой отчѐтности: учебник / Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова. -5-е изд., перераб.
и доп. - М.: Дело и Сервис, 2018. С.70.
24