57
Первоначальная стоимость основного средства полученного в качестве
концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого
имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму
расходов (на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и
т.д.).
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) регулирует порядок
учета и амортизации основных средств согласно требованиям главы 21 «Налог
на добавленную стоимость» и главы 25 «Налог на прибыль организации» части
2 НК РФ
40
.
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого
имущества осуществляется исходя из срока полезного использования.
В налоговом учете под сроком полезного использования основных
средств признается период, в течение которого объект основных средств
служит для выполнения целей деятельности предприятия и определяется им
самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом
классификации основных средств, утверждаемой Правительством России
Согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1
принята единая Классификация основных средств, включаемых в
амортизационные группы
41
. Она разработана для реализации положений главы
25 Налогового Кодекса РФ, касающихся порядка начисления амортизации
имущества в налоговом учете.
Основные средства в классификации распределены в соответствии со
сроками полезного использования, определенными пунктом третьей статьи 258
НК РФ по десяти группам
42
:
первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного
использования от 1 года до 2 лет включительно;
40
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от
30.10.2017) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
41
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (ред. от 07.07.2016) «О Классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы» // Справочно-правовая система «Консультант
Плюс»
42
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от
30.10.2017) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
58
вторая группа - имущество со сроком полезного использования
свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 30 лет.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в
амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается
предприятием самостоятельно в соответствии с техническими условиями.
В налоговом учете есть два метода начисления амортизации
43
:
линейный метод;
нелинейный метод.
Метод начисления амортизации устанавливается предприятием
самостоятельно. И применяется ко всем объектам амортизируемого имущества.
43
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от
30.10.2017) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
59
Амортизация в целях налогообложения определяется предприятием
ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой группе основных
средств.
Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца,
следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта
основных средств или когда объект выбыл из состава амортизируемого
имущества по любым основаниям
Амортизируемым имуществом для целей налогового учета признаются
имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты
интеллектуальной собственности, которые находятся у предприятия на праве
собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых
погашается путем начисления амортизации. А также, должно быть учтено то,
что срок болезного использования не может быть менее 12 месяцев и стоимость
объекта должна составлять более 100 000 рублей.
Амортизируемыми являются основные средства, стоимость которых
погашается путем начисления амортизации. В случае если стоимость
имущества менее нормативной, то амортизируемыми основными средствами не
являются, а их стоимость подлежит единовременному включению в состав
материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию
44
.
Перечень основных средств, не подлежащих амортизации, приведен в
пункте 2 статьи 256 НК РФ.
Линейный метод начисления амортизации всегда без исключений
применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств,
нематериальных активов, входящих в восьмую – десятую амортизационные
группы.
Порядок расчета суммы амортизации группы основных средств при
применении линейного метода определяется как произведение его
первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации (3).
44
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от
30.10.2017) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс», п. 3 п. 1 ст. 254
60
(3)
где К-норма амортизации в % к первоначальной (восстановительной
стоимости амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого
имущества, выраженный в месяцах.
При установлении предприятием в учетной политике для целей
налогообложения нелинейного метода начисления амортизации используется
следующий порядок начисления амортизации:
- определяется суммарный баланс амортизационной группы, который
рассчитывается как сумма стоимости всех основных средств входящих в эту
амортизационную группу;
- далее определяется сумма начисленной амортизации для каждой
амортизационной группы за один месяц (4).
(4)
где, А - сумма начисленной за один месяц амортизации для
соответствующей амортизационной группы;
В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
При применении нелинейного метода начисления амортизации
применяются следующие нормы амортизации (Таблица 15).
Таблица 15
Нормы амортизации при применении нелинейного метода
начисления амортизации
Амортизационная группа
Норма амортизации (месячная)
Первая
14,3
Вторая
8,8
Третья
5,6
Четвертая
3,8
Пятая
2,7
Шестая
1,8
Седьмая
1,3
Восьмая
1,0
Девятая
0,8
Десятая
0,7
61
При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс
соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную
стоимость таких объектов.
В случае если суммарный баланс амортизационной группы стал менее
20 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда это значение было
достигнуто, и если за это время суммарный баланс амортизационной группы не
увеличился, то предприятие вправе ликвидировать указанную группу, при этом
значение суммарного баланса относится на внереализованные расходы
текущего периода.
По истечении срока полезного использования основного средства
включенного в группу амортизируемого имущества, предприятие может
исключить данный объект из состава амортизационной группы.
3.2. Налоговый учет основных средств предприятия
Результаты деятельности ГП «Омский центр ТИЗ» подлежат обложению
налогом на прибыль. Предприятие применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по
налогу на прибыль организации», поэтому возникает необходимость в ведении
налогового учета.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ, для целей налогообложения
хозяйственных операций на предприятии установлены следующие элементы
учетной политики:
организована система исчисления налоговой базы при расчете
налога на прибыль, которая определяется на основе порядка группировки и
отражения объектов и хозяйственных операций одновременно и в
бухгалтерском и в налоговом учете предприятия. Предприятие ведет налоговый
учет на основании первичных документов (включая справку бухгалтера) и
регистров, применяемых для бухгалтерского учета в целом по предприятию.
применяются для подтверждения данных налогового учета
аналитические регистры налогового учета.
62
суммы доходов и расходов, участвующих в формировании
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и перечисленных в главе 25 НК
РФ учитываются и группируются на счетах предназначенных для налогового
учета.
распределение объектов амортизируемого имущества по
амортизационным группам осуществляется, исходя из срока полезного
использования, определенного в соответствии с техническим условиями и
рекомендациями организаций - изготовителей, на основании классификации
основных средств.
начисление амортизации по амортизируемому имуществу
производится линейным методом, в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.
расходы на ремонт основных средств, рассматриваются как прочие
расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, без
формирования резерва предстоящих расходов на ремонт.
первоначальная стоимость основных средств определяется как
сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и
доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за
исключением НДС и акцизов.
В процессе учета основных средств, между налоговым и бухгалтерским
учетом появляются расхождения. Они бывают:
постоянные разницы – это доходы/ расходы, которые принимаются
к бухгалтерскому учету, но не формируют налогооблагаемую прибыль ни в
текущем периоде, ни в последующих, либо признаются в налоговом учете, но
не принимаются к бухгалтерскому учету ни в текущем периоде, ник
последующих;
временные это доходы или расходы, которые принимаются к
бухгалтерскому учету в одном периоде, а к налоговому — в другом. Временные
разницы становятся причиной возникновения отложенных налогов.
63
В результате возникает налогооблагаемая временная разница и
отложенное налоговое обязательство, которое отражается в бухгалтерском
учете.
Также из-за различий в правилах отнесения имущества к основным
средствам в бухгалтерском учете и по амортизируемому имуществу в
налоговом учете, порядок списания стоимости таких объектов может не
совпадать.
В учетной политике ГП «Омский центр ТИЗ» основные средства
признаются активами при стоимости:
в бухгалтерском учете – более 40 000 руб.;
в налоговом учете – более 100 000 руб.
В бухгалтерском учете стоимость такого имущества будет погашаться
через амортизацию, а в налоговом учете признается единовременно в составе
расходов предприятия.
Поэтому в момент передачи основного средства в эксплуатацию в
бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница и
соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.
Так, в сентябре 2016 года в ГП «Омский центр ТИЗ» был введен в
эксплуатацию компьютер Ramec GALE, ИНВ № ЦТИ 13206 (Приложение 19-
22, 24), стоимостью 75 816 руб. (в т.ч. НДС 11 565,15).
В бухгалтерском учете компьютер включили в состав основных средств,
срок полезного использования установили равным 25 месяцам (Приложение
23). Амортизация в бухгалтерском учете по основным средствам начисляется
линейным методом.
Годовая норма амортизации равна 48% ((1/2,08 лет) × 100%= 48%)
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет:
(75 816 руб. - 11 565,15 руб.) × 48% / 12 мес. = 2 570,03 руб.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие учетные записи
(Таблица16).
64
Таблица 16
Фрагмент журнала хозяйственных операций ГП «Омский центр
ТИЗ» по учету приобретения основного средства
Дт
Кт
Сумма, руб.
Содержание операции
08.4
60.1
64 250,85
Отложенные затраты на приобретение
компьютера
19.1
60.1
11 565,15
Учтенный входной НДС по
приобретенному компьютеру
01.1
08.4
64 250,85
Введен в эксплуатацию компьютер
68.2
19.1
11 565,15
Принят к вычету НДС по
приобретенному компьютеру
В налоговом учете компьютер не является амортизируемым
имуществом, так как его стоимость не превышает 100 000 руб. Поэтому
стоимость компьютера бухгалтер списал в состав материальных расходов в
сентябре 2016 года единовременно (Приложение 23).
В налоговом учете были сделаны следующие записи (Таблица 17).
Таблица 17
Фрагмент журнала хозяйственных операций ГП «Омский центр
ТИЗ» по учету начисленной амортизации и отложенного
налогового обязательства
Дт
Кт
Сумма, руб.
Операция
Сентябрь 2016 г.
68.2
77
12 850,17
Начислено отложенное налоговое
обязательство (64 250,85 ×20%)
Октябрь 2016 г.
44.2
02.1
2 570,03
Начислена амортизация
77
68.2
514,01
Уменьшено отложенное налоговое
обязательство (2 570,03 ×20%)
Ноябрь 2016 г.
20
02.1
2 570,03
Начислена амортизация
77
68.2
514,01
Уменьшено отложенное налоговое
обязательство
Ежемесячно начиная с октября 2016 года в бухгалтерском учете
начисляется амортизация, а в налоговом происходит уменьшение отложенного
налогового обязательства.
Предприятие получило в марте 2014 года безвозмездно (по договору
дарения) принтер HP Designjet T795 1118 mm (CR649C) (для широкоформатной
печати). Стоимость принтера составляла 191 990 руб. (в т.ч. НДС 29 286,61
руб.).
65
Полученный принтер используется непосредственно в работе
сотрудников отдела оценки.
Срок полезного использования был установлен 48 месяцев.
Годовая норма амортизации равна 25% ((1/ 4 года) × 100%= 25%).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет:
(191 990 руб. – 29 286,61 руб.) × 25% / 12 мес. = 3 389,65 руб.
В марте было рассчитано отложенное налоговое обязательство равное
32 540,68 руб. (162 703,39 руб. ×20%). В течение срока полезного
использования, по мере начисления амортизации, ежемесячно погашается
отложенное налоговое обязательство на сумму 677,93 руб. (3 389,65 × 20%).
Таблица 18
Фрагмент регистра хозяйственных операций ГП «Омский центр
ТИЗ» по учету амортизации и отложенного налогового
обязательства
Дт
Кт
Сумма, руб.
Операция
1
2
3
4
08.4
98.2
162 703,39
Отражено основное средство, полученное
безвозмездно (по договору дарения) в
составе вложений во внеоборотные
активы
01.1
08.4
162 703,39
Введено в эксплуатацию основное
средство
68.2
77
32 540,68
Начислено отложенное налоговое
обязательство (162 703,39 руб. ×20%)
Начисляется ежемесячно до полного списания стоимости оборудования
или его выбытия
20
02.1
3 389,65
Начислена амортизация по безвозмездно
полученному объекту основных средств
((191 990 руб. – 29 286,61 руб.) × 25% /
12 мес.)
98.2
91.1
3 389,65
Отражена в составе внереализационных
доходов часть стоимости безвозмездно
полученного основного средства ((191
990 руб. – 29 286,61 руб.) × 25% / 12
мес.)
68
09
677,93
Отражено уменьшение отложенного
налогового актива (3 389,65 × 20%)
Ежемесячно с апреля 2014 года в бухгалтерском учете будет
списываться амортизация, эта же сумма отражается в составе
66
внереализационных доходов. И 20% от этой суммы списывается на уменьшение
отложенного налогового актива.
3.3. Разработка мероприятий по совершенствованию бухгалтерского и
налогового учета основных средств
В результате проведенного исследования можно сделать вывод, что в
целом учет основных средств предприятия поставлен рационально,
существенных ошибок в учете не обнаружено, первичные документы в целом
заполняются в соответствии с законодательством, амортизация начисляется
своевременно и правильно, согласно сроку полезного использования и нормам
амортизации. Показатели отчетности, синтетического и аналитического учета
тождественны.
Имеются некоторые недочеты – это отсутствие договоров материальной
ответственности с кладовщиками, и лицами отвечающими за сохранность части
основных средств, закрепленных за ними; частичное не заполнение
реквизитов формы ИНВ-1.
Изучив практику бухгалтерского и налогового учета основных средств в
ГП «Омский центр ТИЗ» были выявлены следующие недостатки:
- не установлен контроль за своевременным оформлением первичных
учётных и сопроводительных документов по движению основных средств;
- для контроля за сохранностью объектов основных средств проводятся
только плановые инвентаризации (1 раз в 3 года);
- не установлен контроль за сохранностью объектов основных средств,
стоимостью менее 40000 рублей;
- ежегодно проводится переоценка основных средств.
С целью устранения вышеперечисленных недостатков и
совершенствования бухгалтерского и налогового учета основных средств
предлагаются следующее мероприятия по совершенствованию бухгалтерского
и налогового учета: