47
амортизации, начисленной за все время использования объектов на счете 02
(абз.3 п.15 ПБУ 6/01)
33
.
В ГП «Омский центр ТИЗ» переоценку проводят ежегодно. Для
проведения переоценки привлекаются сторонние организации, в штате которых
имеются оценщики. Результаты переоценки оформляют при помощи ведомости
результатов переоценки однородных групп основных средств, составляемой по
форме, разрабатываемой предприятием самостоятельно и утверждаемой ее
учетной политикой. В такой ведомости указывают:
наименование основного средства;
его инвентарный номер;
дату приобретения объекта;
дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
первоначальную или восстановительную стоимость основного
средства;
коэффициент переоценки;
сумму дооценки (уценки) стоимости основного средства;
сумму начисленной амортизации;
сумму амортизации после переоценки;
сумму дооценки или уценки начисленной амортизации.
Помимо этого результаты переоценки объекта основных средств
фиксируются в разделе 3 инвентарной карточки данного объекта
(унифицированная форма № ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата
России от 21.01.2003 № 7).
Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете обособленно
по состоянию на 31 декабря отчетного года. Таким образом, предприятие,
проведя переоценку основных средств по состоянию на 31 декабря 2014 г.,
33
Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденный
приказом Минфина России № 26н от 30.03.2001 (в ред. от 16.05.2016) // Справочно-правовая система
«Консультант Плюс»
48
учитывает ее результаты при формировании показателей бухгалтерской
отчетности за 2014 г.
Результатом переоценки может быть:
дооценка – если восстановительная стоимость основных средств
выше их балансовой стоимости;
уценка – если восстановительная стоимость основных средств
ниже их балансовой стоимости.
Переоценка основных средств в ГП «Омский центр ТИЗ» ведется в
соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утверждён приказом № 26
от 30.03.2001 г. (в ред. от 16.05.2016 № 64н) и согласно учетной политики
предприятия.
Так ГП «Омский центр ТИЗ» в январе 2014 года провело переоценку
металлического забора. Он был дооценен.
Первоначальная стоимость – 200 000.00 руб. Текущая стоимость –
250 000,00 руб. Начисленная амортизация на момент проведения переоценки –
40 000,00 руб. Срок полезного использования составляет 10 лет. Амортизация
начисляется линейным методом.
Рассчит коэффициента переоценки: 250 000 руб. / 200 000 руб. = 1,25%
Сумма пересчитанной амортизации: 40 000 руб. * 1,25 % = 50 000 руб.
Сумма дооцененной амортизации: 50 000 руб. – 40 000 руб. = 10 000 руб.
Сумма дооценки основного средства: 250 000 – 200 000 = 50 000 руб.
Общая сумма дооценки: 50 000 руб. – 10 000 руб. = 40 000 руб.
В учете ГП «Омский центр ТИЗ» результаты приведенной переоценки
отражены в журнале хозяйственных операций следующим образом (Таблица
10).
Таблица 10
Фрагмент журнала хозяйственных операций ГП «Омский центр
ТИЗ» по учету дооценки основного средства
Дт
Кт
Сумма, руб.
Содержание операции
01.1
83.1
50 000,00
Дооценено основное средство
83.1
02.2
10 000,00
Дооценка амортизации по основному
средству
49
На конец 2014 года основное средство было уценено.
Начисленная амортизация за 2014 год – 20 000 руб.
Стоимость основного средства – 250 000 руб.
Текущая стоимость - 150 000 руб.
Расчёт коэффициента переоценки: 150 000 руб. / 250 000 руб.= 0,6%
Сумма накопленной амортизации: 40 000 руб. + 20 000 руб. = 60 000 руб.
Пересчитаем амортизацию: 60 000 руб. * 0,6% = 36 000 руб.
Сумма уценки основного средства: 250 000 руб. – 150 000 руб. = 100 000
руб.
Общая сумма уценки: 100 000 руб.- 36 000 руб.= 64 000 руб.
Результат уценки был отражен в журнале хозяйственных операций
следующим образом (Таблица 11).
Таблица 11
Фрагмент журнала хозяйственных операций ГП «Омский центр
ТИЗ» по учету уценки основного средства
Дт
Кт
Сумма, руб.
Содержание операции
83.1
01.1
50 000,00
Уценка стоимость основного средства в
пределах сумм проведенной дооценки
02.1
83.1
10 000,00
Уценка амортизации в пределах
проведенной дооценки
91.2
01.1
50 000,00
Уценка текущей стоимости основного
средства в части превышения над
проведенной прежде дооценкой
02.1
91.1
26 000,00
Уценка амортизации в пределах
проведенной ренее дооценки
Еще один важный момент заключается в том, что результаты
переоценок, которые предприятие проводит в бухгалтерском учете не
отражаются в налоговом учете. Поскольку Налоговым кодексом определено:
что при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости
объектов основных средств на рыночную стоимость положительная или
отрицательная сумма такой переоценки (уценки) не признается доходом
(расходом), учитываемым для целей налогообложения.
Результаты переоценки стоимости основных средств имеют отражение
только в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения прибыли
результаты переоценки не учитываются.
50
ГЛАВА 3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В ГП «ОМСКИЙ ЦЕНТР ТИЗ»
3.1. Цель, задачи и особенности организации налогового учета
основных средств
В налоговом учете не дается точного определения основных средств.
Под основными средствами в налоговом учете понимается часть
имущества, используемого в качестве средств труда для производства и
реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления
предприятием первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
34
К основным средствам относятся: здания, сооружения, передаточные
устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и
регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные
средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и
принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние
насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также:
земельные участки;
объекты природопользования (вода, недра и другие природные
ресурсы);
капитальные вложения на коренное улучшение земель
(осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);
капитальные вложения в арендованные объекты основных средств,
если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные
вложения являются собственностью арендатора.
К основным средствам не относятся:
34
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от
30.10.2017), ст. 256// Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
51
машины, оборудование и другие предметы, числящиеся как готовые
изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах
организаций, осуществляющих торговую деятельность;
предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу,
находящиеся в пути;
капитальные и финансовые вложения.
Требования к имуществу, которое может быть отражено в составе
основных средств, по правилам бухгалтерского и налогового учета различаются
(Таблица 12) .
Таблица 12
Критерии отнесения имущества к основным средствам
по правилам бухгалтерского учета и налогового учета
№
п/п
Показатель
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
1
Срок службы
Больше 12 месяцев
Больше 12 месяцев
2
Способность приносить
доход
Могут приносить
доход в будущем
Используются для
получения дохода
3
Государственная
регистрация права
собственности (по
имуществу, для которого
такая регистрация требуется
по закону)
Право собственности
должно быть
зарегистрировано
Документы должны
быть направлены
на
государственную
регистрацию права
собственности
На каждый объект основных средств заводится отдельная карточка
налогового учета объекта основных средств. Учет сумм начисленной
амортизации предприятие ведет для целей бухгалтерского и налогового учета в
течение всего срока эксплуатации объекта основных средств нарастающим
итогом
35
.
Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
35
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от
30.10.2017)// Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
52
Аналитические регистры налогового учета - это разработочные таблицы,
ведомости, журналы, книги, в которых группируются данные первичных
учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль
без отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут найти свое
отражение и вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них
аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных
документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и
устанавливаются приложениями к учетной политики организации для целей
налогообложения
36
.
Для целей налогообложения прибыли предприятие самостоятельно
разрабатывает регистры налогового учета амортизируемых основных средств
37
.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения
налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в
обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись лица, ответственного за составление указанных регистров.
В случае, когда бухгалтерский и налоговый учет основных средств
ведутся на предприятии таким образом, что данные бухгалтерского учета
полностью совпадают с данными налогового учета, у налогоплательщика нет
необходимости вести отдельные регистры налогового учета основных средств.
Для целей налогового учета можно использовать данные, содержащиеся в
Инвентарной карточке (книге) (формы № ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), применяемой
для целей бухгалтерского учета. При этом для соблюдения требований ст.313
36
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от
30.10.2017), ст. 314 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
37
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от
30.10.2017), ст.313 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
53
НК РФ факт использования инвентарной карточки (книги) для целей ведения
налогового учета амортизируемых основных средств должен быть отражен как
элемент учетной политики организации для целей налогообложения. Они могут
найти свое отражение и вестись как на бумажных носителях, так и в
электронном виде. Если же специфика деятельности организации приводит к
тому, что данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемого
имущества расходятся, то в этом случае необходимо разработать специальные
регистры для налогового учета основных средств.
Для этого можно, например, использовать форму инвентарной карточки
(ОС- 6), добавив в нее дополнительные реквизиты для отражения данных
налогового учета. В этом случае в бухгалтерии на каждый объект заводится
единая инвентарная карточка, которая будет одновременно служить
документом и бухгалтерского, и налогового учета.
В регистре налогового учета основных средств должна отражаться
следующая информация:
наименование объекта, его инвентарный номер;
дата приобретения;
дата включения в состав амортизируемого имущества;
первоначальная стоимость;
изменение первоначальной стоимости;
амортизационная группа;
срок полезного использования;
изменение срока полезного использования;
способ начисления амортизации;
использование специальных коэффициентов;
направление использования объекта (необходимо для решения
вопроса о включении амортизации в состав прямых либо косвенных расходов);
приостановление начисления амортизации;
дата выбытия.
54
Перечень регистров налогового учета основных средств, которые может
применять предприятие:
регистр учета операций по приобретению имущества, услуг, прав,
ценных бумаг (Таблица 13);
регистр учета операций выбытия имущества, прав, ценных бумаг;
регистр информации об объекте основных средств;
регистр-расчет амортизации основных средств.
Таблица 13
Регистр учета операций ГП «Омский центр ТИЗ» по приобретению
имущества, работ, услуг, прав
Наименование показателя
Источник информации
Дата операции
Первичный документ
Условия получения имущества,
работ, услуг, прав
Первичный документ
Основание получения имущества,
работ, услуг, прав
Первичный документ
Вид расхода
Первичный документ
Наименование операции
Первичный документ
Сумма
Первичный документ (с учетом
корректировок, предусмотренных Кодексом)
Количество (в натуральном
измерении)
Первичный документ
Наименование объекта учета, с
приобретением которого связано
несение расходов (получение
доходов)
Первичный документ (накладная, акт, иные
источники информации)
Дата признания объекта учета
Первичный документ (иные источники
информации)
Основание для признания объекта
учета
Первичный документ (иные источники
информации)
Записи в регистре производятся по каждому факту приобретения
организацией права собственности на имущество, получения прав, результатов
выполненных работ, потребления услуг, за исключением видов затрат, не
подлежащих включению в состав расходов (доходов)
38
.
Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки
информации по условиям получения предприятия имущества (работ, услуг,
38
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от
30.10.2017)// Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
55
прав), видам понесенных им при этом расходов и возникшим при этом
объектам учета.
Информация, отраженная в регистре используется для формирования
стоимости приобретаемого имущества, работ, услуг, прав, которые в
дальнейшем учитываются в качестве доходов или расходов, уменьшающих
сумму полученных доходов при определении налоговой базы.
Записи в регистре производятся по каждому факту утраты предприятием
права собственности на имущество, передачи прав, выполнения работ, оказания
услуг.
Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки
информации по условиям получения налогоплательщиком дохода и по видам
полученных доходов.
Регистр информации об объекте основных средств предназначен для
сбора информации о наличии и движении имущества предприятия, по каждому
объекту основных средств, признаваемого в целях налогообложения
основными средствами в составе амортизируемого имущества. Порядок
отнесения имущества к амортизируемому установлен статьей 256 НК РФ.
Состав основных средств определен пунктом 1 статьи 257 НК. Записи в
регистре формируются по факту начала использования объекта основных
средств.
Если ГП «Омский центр ТИЗ» получает основное средство в
оперативное управление или приобретает его за счет собственных средств,
первостепенная задача для бухгалтера — определить стоимость основного
средства, по которой оно будет принято к учету.
Первоначальная стоимость основного средства исчисляется как сумма
всех затрат, которые предприятие понесло в связи с приобретением такого
основного средства (сооружение, изготовление, доставку доведения до
состояния в котором оно пригодно к эксплуатации, таможенные сборы и т.д.)
39
.
39
Налоговый кодекс РФ. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 30.10.2017), п. 1 ст. 257
// Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
56
Определение первоначальной стоимости представлено в Таблице 14.
Таблица 14
Определение первоначальной стоимости основных средств
Способ получения
основного средства
Первоначальная стоимость
Безвозмездное
получение объекта
Сумма, в которую оценено такое имущество исходя из
рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости
передающей стороны. Расходы по проведению оценки не
включаются в первоначальную стоимость
Выявление в
результате
инвентаризации
Текущая рыночная стоимость. Расходы по проведению
оценки не включаются в первоначальную стоимость
Создание
собственными силами
Сумма фактических расходов на их сооружение,
изготовление и доведение до состояния, в котором они
пригодны для использования, за исключением НДС и
акцизов
Приобретение по
договору мены
Рыночная стоимость переданного взамен имущества
В качестве вклада в
уставный капитал
Остаточная стоимость, отраженная в налоговом учете
передающей стороны на дату перехода права
собственности с учетом дополнительных расходов,
которые осуществляются передающей стороной, при
условии, что эти расходы определены в качестве вклада
в уставный капитал
Выкуп из лизинга
Выкупная стоимость объекта, лизинговые платежи в
первоначальную стоимость не включаются, а также не
включаются расходы на доставку и доведения основного
средства до состояния пригодного для эксплуатации
Под восстановительной стоимостью основных средств понимается:
стоимость приобретенных (созданных) основных средств до вступления в силу
главы 25 НК РФ (в ред. ФЗ от 24.07.2002 № 110), определяется она как
первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты
вступления настоящей главы в силу.
Остаточная стоимость основных средств введённых до вступления в
силу главы 25 НК РФ (в ред. ФЗ от 24.07.2002 № 110), определяется как
разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации.
Остаточная стоимость основных средств введённых в эксплуатацию
после вступления в силу главы 25 НК РФ (в ред. ФЗ от 24.07.2002 № 110),
определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой
начисленной амортизации.