16
что выражается в достаточно высокой процентной ставке, строгом графике
платежей (просрочка недопустима), требовании к обеспечению кредита.
Рекомендуемая политика в области банковских кредитов будет
заключаться прежде всего в формировании положительной кредитной истории.
Главная задача на первом этапе – «зацепиться» в качестве заемщика хотя бы в
одном банке, для чего, например, начать кредитоваться с овердрафтов. После
задокументированного факта получения, а также своевременного и полного
погашения кредита банки, которые ранее отказывали в кредитовании, станут
"мягче".
Резюмируем сравнительные характеристики основных способов
заимствований в таблице 1.
Таблица 1
Сравнительная характеристика договора займа и кредитного
договора
Показатели
Договор займа
Кредитный договор
1. Правовая природа
договора
Реальный, односторонне
обязывающий
Консенсуальный,
двусторонне обязывающий
2. Субъекты договора
Любые физические и
юридические лица (кроме
кредитных организаций)
Кредитные организации и
заемщики в лице
физических и юридических
лиц
3. Предмет договора
Деньги, вещи
Только деньги
4. Форма договора
Устная, письменная
Только письменная
5. Способ
предоставления
Наличным и безналичным
путем
Наличным (только
физическим лицам) и
безналичным путем
6. Возмездность
Процентные и
беспроцентные договоры
Только процентные
договоры
Если руководитель проанализирует баланс своего предприятия, то в
составе кредиторов будут работники, покупатели, поставщики, прочие
контрагенты, а также бюджет. Часть этой задолженности носит скорее
технический характер и вытекает из периодичности платежей по аренде, оплате
труда, налогам и пр. Например, задолженность по оплате труда обычно
формируется на каждую отчетную дату, поскольку заработная плата
17
начисляется в последний рабочий день отчетного месяца, а выплачивается в
месяце, следующем за отчетным. Другой пример: начисление налогов также
производится в последний рабочий день отчетного периода, а срок их уплаты
предусматривает время на подготовку налоговой отчетности, что формирует
кредиторскую задолженность на срок до одного месяца. Но можно ли считать
эти средства привлеченными источниками? В том виде, в котором они
формируются в балансе, нет, так как управлять этой задолженностью
практически невозможно. Если предприятие в установленные сроки погашает
задолженности "технического характера", это никак не повлияет на
возможность их вовлечения в собственный оборот.
Тем не менее сотрудники и бюджет имеют потенциал как кредиторы, и
можно выявить некоторые возможности их использования. Безусловно,
нарушение сроков выдачи зарплаты или перечисления налогов не в их числе.
Заключив соглашение с банком о перечислении заработной платы сотрудников
АУ на карточные счета, можно провести переговоры об использовании
кредиторской задолженности, числящейся уже на балансе банка. Обычно на
карточных счетах "оседает" в виде неснижаемого остатка около 60%
среднемесячной заработной платы. Возможно, не так уж мало. Эти средства
могут стать источником финансирования овердрафтов для автономного
учреждения или кредитов для сотрудников АУ.
Бюджет также дает возможность кредитования в виде отсрочки,
рассрочки или инвестиционного налогового кредита. Несмотря на крайне
малый охват этим видом финансирования налогоплательщиков, отметим его
особенности. Бюджет в отличие от иных кредиторов предоставляет отсрочки и
рассрочку тогда, когда налогоплательщик испытывает серьезные финансовые
трудности. Инвестиционный налоговый кредит стимулирует инновационную
деятельность и предоставляется на срок до пяти лет.
Политика максимизации чистого денежного потока предполагает, что
предприятие стремится как можно быстрее собрать деньги с должников и
отложить на возможно долгий срок погашение собственных обязательств.
18
1.2. Особенности бухгалтерского учета займов и кредитов
Для целей бухгалтерского учета ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам
и кредитам" (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н)
устанавливает особенности формирования информации о расходах, связанных с
выполнением обязательств по займам (включая привлечение заемных средств
путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе
товарным и коммерческим).
Для учета финансовых вложений в предоставленные другим
организациям займы в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) предусмотрен
счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы" (см.
Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций (в ред. от 8 ноября 2010 г.); далее -
Инструкция по применению Плана счетов).
На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение
денежных и иных займов, предоставленных организацией:
- юридическим лицам;
- физическим лицам (кроме работников организации).
Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам
(кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются
на этом субсчете обособленно.
Аналитический учет предоставленных займов ведется по заемщикам и
срокам возврата займов.
Таким образом, согласно Инструкции по применению Плана счетов на
субсчете 58-3 заимодавец отражает финансовые вложения в займы,
предоставленные как юридическим лицам, так и физическим лицам - не
работникам организации. Это очень важный момент, поскольку в ПБУ 19/02
речь идет только о финансовых вложениях в займы, предоставленные другим
организациям.
19
Займы, предоставленные своим сотрудникам, организация-заимодавец
отражает не в составе финансовых вложений, а как расчеты с персоналом по
прочим операциям. В Плане счетов для этих целей предусмотрен счет 73
"Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 1 "Расчеты по
предоставленным займам".
Первоначальной стоимостью финансовых вложений в предоставленные
займы признается денежное выражение суммы выданного займа в соответствии
с договором.
Впоследствии стоимость финансовых вложений в займы переоценке не
подлежит. Этот актив относится к группе финансовых вложений, по которым
их текущая рыночная стоимость не определяется.
Согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не
определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в
бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по
первоначальной стоимости.
При выдаче займа в денежной форме в учете делают запись:
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 51 "Расчетные счета", 50
"Касса".
При выдаче займа прочим имуществом (не денежными средствами) в
учете делают следующие записи:
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 76, субсчет "Расчеты с
заемщиком",
- отражается предоставление неденежного займа в оценке по договорной
стоимости;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 68, субсчет "Расчеты с
бюджетом по НДС",
- отражается начисление НДС с договорной стоимости переданного
имущества;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 10 "Материалы", 41
"Товары", 43 "Готовая продукция"
20
- отражается фактическая себестоимость переданного по договору
имущества.
Согласно п. 34 ПБУ 19/02 доходы (проценты) по финансовым
вложениям признаются:
- доходами от обычных видов деятельности (выручка от продажи), если
предоставление займов для организации является одним из видов основной
деятельности;
- прочими доходами, если предоставление займов для организации не
является основной деятельностью.
Порядок признания доходов по обычным видам деятельности и прочих
доходов установлен в ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденном
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Следует отметить, что предоставление займов как один из видов
основной деятельности встречается нечасто. В таких организациях проценты,
начисленные в соответствии с договором займа, в учете отражают в составе
выручки от продажи на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в
корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
(отдельный субсчет, например, "Расчеты с заемщиком по процентам"):
Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком по процентам", Кредит 90-1
"Выручка".
Чаще всего предоставление займов является для организаций
дополнительным источником доходов, не связанным с основной
деятельностью. В этом случае проценты, начисленные в соответствии с
договором займа, отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет
91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами":
Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком по процентам", Кредит 91-1
"Прочие доходы".
Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты отражаются в бухгалтерском учете за
каждый истекший отчетный период (то есть ежемесячно) в соответствии с
21
условиями договора займа. Следовательно, отражение в учете начисленных
процентов происходит независимо от факта их уплаты заемщиком. Первым
отчетным периодом для целей бухгалтерского учета является месяц (п. 29
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
от 29.07.1998 (с учетом изменений и дополнений)).
Возврат суммы займа и процентов в учете отражают следующими
записями:
Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" Кредит 58-
3 "Предоставленные займы"
- отражается возврат займа, выданного прочим имуществом;
Дебет 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" Кредит 58-3 "Предоставленные
займы"
- отражается возврат займа, выданного денежными средствами;
Дебет 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" Кредит 76, субсчет "Расчеты с
заемщиком по процентам",
- отражается поступление процентов по займу.
В случае если заемщик нарушает сроки платежей по договору займа, он
должен уплатить проценты (неустойку). Таковы требования ст. 811 ГК РФ.
Напомним, размер неустойки определяется в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ,
то есть исходя из учетной ставки банковского процента на день исполнения
денежного обязательства (или его части), действующей в месте жительства
кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его
нахождения. Вместе с тем в договоре может быть предусмотрен и другой
размер штрафных санкций.
В учете заимодавца штрафные санкции за нарушение условий договора
признаются прочими доходами и отражаются в том отчетном периоде, в
котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны
должником (п. 16 ПБУ 9/99).
Таким образом, в месяце, когда судом было вынесено соответствующее
решение или был получен ответ от должника о признании размера
22
задолженности, в учете делают запись:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком по штрафным санкциям",
Кредит 91-1 "Прочие доходы".
Схема счетов бухгалтерского учета краткосрочной и долгосрочной
кредиторской задолженности по кредитам и займам, полученным организацией,
представлена на рисунке 2.
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Счета учета краткосрочной и долгосрочной кредиторской задолженности│
│ по кредитам и займам │
└─────────────────────────────────┬─────────────────────────────────┘
┌───────────────────┴────────────────────┐
\│/ \│/
┌────────────────┴───────────────┐ ┌────────────────┴───────────────┐
│ Счет 66 │ │ Счет 67 │
│ "Расчеты по краткосрочным │ │ "Расчеты по долгосрочным │
│ кредитам и займам" │ │ кредитам и займам" │
└───────────────┬┬───────────────┘ └───────────────┬┬───────────────┘
\┘└/ \┘└/
\/ \/
┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐
│ Предназначен для формирования │ │ Предназначен для формирования │
│данных о состоянии краткосрочных│ │ данных о состоянии долгосрочных│
│ (на срок не более 12 мес.) │ │(на срок более 12 мес.) кредитов│
│ кредитов и займов, полученных │ │ и займов, полученных │
│ организацией │ │ организацией │
└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘
Рисунок 2. Счета бухгалтерского учета краткосрочной и
долгосрочной кредиторской задолженности по кредитам и займам,
полученным организацией
Порядок налогового учета полученных кредитов и займов, а также
процентов по ним, зависит от того, какую систему налогообложения применяет
заемщик (таблица 2):
С 1 января 2015 г. проценты по кредитам и займам могут учитываться в
налоговых расходах в полной сумме (исходя из ставки, указанной в договоре).
Однако для этого такие расходы, как и все остальные, должны отвечать
требованиям, установленным в ст. 252 Налогового кодекса РФ:
экономическая обоснованность;
надлежащее документальное оформление;
23
направленность на получение дохода
8
.
Таблица 2
Налоговый учет кредитов и займов
Составляющи
е кредитов и
займов
ОСН (признание доходов
и расходов по методу
начисления)
УСН (признание
доходов и расходов по
кассовому методу)
1
2
3
Получение
кредита
(займа)
Не признается доходом (пп.
10 п. 1 ст. 251 НК РФ), в том
числе пользование
беспроцентным займом
(Письмо Минфина от
09.02.2015 № 03-03-
06/1/5149)
Не признается доходом
(пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК
РФ)
Возврат
кредита
(займа)
Не признается расходом (п.
12 ст. 270 НК РФ)
Не признается расходом
(ст. 346.16 НК РФ)
Проценты по
кредитам и
займам
Признаются в составе
внереализационных
расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265
НК РФ)
Признаются расходом (п.
9 ст. 346.16 НК РФ)
Признаются в налоговом
учете на каждую из дат (п. 8
ст. 272 НК РФ):
— на последнее число
каждого месяца пользования
займом;
— на дату возврата займа
Признаются в налоговом
учете на дату уплаты (пп.
1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)
Признаются в расходах в полной сумме (п. 1 ст. 269, п. 2
ст. 346.16 НК РФ). Исключение: проценты по займам и
кредитам, признаваемым контролируемыми сделками.
Такие проценты учитываются в расходах исходя из
фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ
(п. 1 ст. 269 НК РФ)
Так, например, Минфин считает недопустимым учитывать в расходах
для целей налогообложения проценты, уплачиваемые по кредиту,
привлеченному для выплаты дивидендов учредителям, поскольку такие
8
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1988 г. №146-ФЗ: (в
ред. от 28.12.2016 г.) // СПС КонсультантПлюс. — Москва, 2017.
24
расходы произведены не в целях получения дохода (Письмо Минфина РФ от
18.03.2013 г. № 03-03-06/1/8152).
Таким образом, порядок отражения кредитов и займов в бухгалтерском
и в налоговом учете различен. Главным образом, различается порядок
признания в расходах процентов за пользование заемными средствами. В связи
с этим в бухгалтерском учете могут возникать разницы, предусмотренные ПБУ
18/02. Например:
налогооблагаемые временные разницы (НВР) и отложенные
налоговые обязательства (ОНО) возникают, когда кредит (заем) привлечен для
приобретения инвестиционного актива. В этом случае в налоговом учете
проценты учитываются в расходах ежемесячно, а в бухгалтерском учете они
сначала формируют стоимость инвестактива, а затем учитываются в расходах
по мере начисления амортизации по нему;
вычитаемые временные разницы (ВВР) и отложенные налоговые
активы (ОНА) возникают, когда организация, применяющая кассовый метод
учета доходов и расходов в налоговом учете, учитывает проценты по кредиту
(займу) в бухгалтерских расходах в одном отчетном периоде, а в налоговых —
в другом периоде по мере уплаты.
ПБУ 18/02 может не применяться организациями, которые вправе
применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, в том числе
субъектами малого предпринимательства. Однако такое «неприменение» нужно
прописать в учетной политике.
Таким образом, каждый руководитель предприятия любой
организационно-правовой формы сталкивается с периодической нехваткой
денежных средств. Для производственного процесса характерен временный
недостаток свободных финансовых ресурсов, восполнение которого
осуществляется за счет заемных средств. Соответственно, учет кредитов и
займов является одним из важнейших аспектов работы бухгалтерии.
25
Заемный капитал — это вид капитала, который был получен в форме
долгового обязательства, подлежит непременному возврату и обладает
конечным сроком.
С экономической точки зрения, заемные средства — это необходимый
источник для создания активов, но с юридической — долг предприятия.
Обязательства могут быть краткосрочные или долгосрочные.
Главным нормативным документов, регулирующим порядок
предоставления заемных средств, является Гражданский кодекс РФ, а именно
глава 42 Гражданского кодекса РФ.
Операции по полученным кредитам и займам отражаются в
бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 15/2008. Если займы
(кредиты) выражены в иностранной валюте, их учет подпадает под требования
ПБУ 3/2006.
Учет кредитов и займов можно условно разделить на виды кредита в
зависимости от срока предоставления на кратко- и долгосрочные. Первые
учитываются на счете расчетов по краткосрочным займам и кредитам, а вторые
соответственно на счетах «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Разные счета позволяют разграничить цели, на которые используются
полученные средства. Так, счет по краткосрочным кредитам отражает объем
заемного капитала, занятого в оборотных средствах. А долгосрочное
кредитование обычно используется для реализации крупных и перспективных
проектов
9
.
Долгосрочные и краткосрочные займы и кредиты отражаются на счетах
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам». Оба счета являются пассивными,
следовательно, по кредиту отражаются поступление кредитов, а также сумма
9
Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учёт: Учебник для вузов / Ю.А.Бабаев. – Москва: ЮНИТИ‒ДАНА, 2015. — 371
с.