14
1.2 Особенности бухгалтерского (бюджетного) учёта и аудита
основных средств
В бюджетных организациях применяется классификация основных средств,
в соответствии с которой основные средства можно сгруппировать по
следующим признакам: по видам, по степени использования, по правам
принадлежности.
Для учёта объектов нефинансовых активов, относящихся к основным
средствам, в Плане счётов бюджетного учёта предусмотрен счёт 010100000
«Основные средства».
Бюджетная организация может приобрести основные средства двумя
способами:
за счёт средств бюджета;
за счёт средств, полученных от предпринимательской деятельности.
Рабочий план счётов учреждений государственного сектора изменился.
Такие нормы определены обновленной Инструкцией № 157н. Приказом
Минфина России от 16 ноября 2016 г. № 209н определено, что изменения
вступают в силу по истечении 10 дней после дня официального опубликования
названного приказа, за исключением пунктов 1.2, 2.18 – 2.28 изменений,
применяемых при формировании бухгалтерской (бюджетной) отчётности
2017г.
Бюджетные учреждения применяют для их учёта счёта аналитического
учёта в соответствии с видом объекта учёта и содержанием хозяйственной
операции (см. табл. 2)
15
Таблица 2
Счета аналитического учёта в соответствии с видом объекта
учёта и содержанием хозяйственной операции
№
п. п.
№ счёта
аналитического
учёта
Наименование счёта аналитического учёта
1
2
3
1
010111000
Жилые помещения — недвижимое имущество
2
010112000
Нежилые помещения — недвижимое имущество
3
010113000
Сооружения — недвижимое имущество
4
010115000
Транспортные средства — недвижимое имущество
5
010118000
Прочие основные средства — недвижимое имущество
6
010121000
Жилые помещения — особо ценное движимое
имущество
7
010122000
Нежилые помещения — особо ценное движимое
имущество
8
010123000
Сооружения — особо ценное движимое имущество
9
010124000
Машины и оборудование — особо ценное движимое
имущество
10
010125000
Транспортные средства — особо ценное движимое
имущество
11
010126000
Производственный и хозяйственный инвентарь —
особо ценное движимое имущество
12
010127000
Библиотечный фонд — особо ценное движимое
имущество
13
010128000
Прочие основные средства — особо ценное движимое
имущество
14
010131000
Жилые помещения — иное движимое имущество
15
010132000
Нежилые помещения — иное движимое имущество
16
010133000
Сооружения — иное движимое имущество
17
010134000
Машины и оборудование — иное движимое
имущество
18
010135000
Транспортные средства — иное движимое имущество
19
010136000
Производственный и хозяйственный инвентарь —
иное движимое имущество
20
010137000
Библиотечный фонд — иное движимое имущество
21
010138000
Прочие основные средства — иное движимое
имущество
22
010141000
Жилые помещения — предметы лизинга
16
продолжение таблицы 2
1
2
3
23
010142000
Нежилые помещения — предметы лизинга
24
010143000
Сооружения — предметы лизинга
25
010144000
Машины и оборудование — предметы лизинга
26
010145000
Транспортные средства — предметы лизинга
27
010146000
Производственный и хозяйственный инвентарь —
предметы лизинга
28
010147000
Библиотечный фонд — предметы лизинга
29
010148000
Прочие основные средства — предметы лизинга
Как видно из перечня аналитических счётов бухгалтерского учёта,
принимаемые к учёту основные средства бюджетного и автономного
учреждения могут относиться к виду особо ценного имущества. В этом состоит
отличие характеристик основных средств — объектов учёта бюджетного или
автономного, и казенного учреждений.
Списание основного средства может происходить по следующим
причинам:
Основное средство потеряло свои свойства полностью или частично
и не может функционировать должным образом,
Основное средство больше не находится в пользовании из-за его
уничтожения или утраты.
Чтобы списать основное средство, учреждение должно организовать
специальную комиссию, действующую постоянно для принятия решений по
таким вопросам. Комиссия должна оформить и утвердить акт о списании:
нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (форма по
ОКУД 0504104);
транспортного средства (форма по ОКУД 0504105);
мягкого и хозяйственного инвентаря (форма по ОКУД 0504143);
17
исключенных объектов библиотечного фонда (форма по ОКУД
0504144).
Указанные формы утверждены приказом Минфина России от 30.03.2015
№ 52н. Эти формы начали применяться бюджетным учреждением с 2015 года и
продолжают использоваться в 2017-2018 годах.
Акт должен быть согласован с учредителем бюджетного учреждения,
если это требуется законом. Далее руководитель бюджетного учреждения
визирует акт, после чего совершаются действия по деинсталляции, разборке,
ликвидации основного средства, и только после этого списание отражается в
бухучёте на основании акта (п. 52 Единого плана счётов).
Список документов, которые должны быть подготовлены комиссией для
одобрения выбытия основного средства, зависит от того, кто является
учредителем бюджетного учреждения, то есть собственником его имущества.
Если бюджетное учреждение создано на базе имущества субъекта РФ или
муниципального образования, то руководствоваться надо законодательными
актами, принятыми соответствующим субъектом или муниципалитетом.
Если имущество бюджетного учреждения является федеральным, то
правила устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, перед
которым отвечает учреждение. Общим документом для бюджетного
учреждения, управляющих федеральным имуществом, является положение «Об
особенностях списания федерального имущества», утвержденное
постановлением РФ от 14.10.2010 № 834, а также Порядок представления
документов для согласования списания федерального имущества,
утвержденный приказом Минэкономразвития и Минфином РФ от 10.03.2011 №
96/30н.
Рассмотрим бухгалтерский учёт списания основных средств в бюджетных
учреждениях.
Бухгалтерские проводки по выбытию основных средств приведены в п.
10 раздела «Нефинансовые активы» Инструкции по применению бюджетного
плана счётов, утв. приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.
18
В таблице 3 приведем бухгалтерские проводки по выбытию основных
средств.
Таблица 3
Бухгалтерские проводки по выбытию основных средств
Описание
Дебет
Кредит
Списание ОС в связи с
пропажей, недостачей,
уничтожением
по причинам,
не связанным со
стихийными бедствиями
010400000
«Амортизация»
(010411410–010413410,
010415410, 010418410,
010421410–010428410,
010431410–010438410,
010441410–010448410),
040110172 «Доходы от
операций с активами»
010100000 «Основные
средства» (010111410–
010113410, 010115410,
010118410, 010121410–
010128410, 010131410–
010138410, 010141410–
010148410)
Списание ОС в связи с
чрезвычайными
ситуациями, стихийными
бедствиями
010400000
«Амортизация»
(010411410–010413410,
010415410, 010421410–
010428410, 010431410–
010438410, 010441410–
010448410), 040120273
«Чрезвычайные расходы
по операциям с
активами»
010100000 «Основные
средства» (010111410–
010113410, 010115410,
010121410–010128410,
010131410–010138410,
010141410–010148410)
Списание ОС по прочим
причинам, в том числе в
связи с решением комиссии
об окончании
использования ОС из-за
потери технических свойств
010400000
«Амортизация»,
040110172 «Доходы от
операций с активами»
010100000 «Основные
средства»
ОС, по которым принято
решение о списании, но
еще не проведены
мероприятия по демонтажу,
отражаются за балансом
02 «Материальные
ценности, принятые на
хранение»
Приняты на учёт
материалы, оставшиеся
после списания ОС
010500000
«Материальные запасы»
(010521340–010526340,
010531340–010536340)
040110172 «Доходы от
операций с активами»
Отражены расходы на
проведение работ по
списанию ОС
040120200 «Расходы
экономического
субъекта»
030211730
«Увеличение
кредиторской
задолженности
по заработной плате»,
030306730–030311730
«Увеличение
кредиторской
задолженности
по страховым взносам» и
т. д.
19
Порядок учёта и документального оформления основных средств
учреждений госсектора изменился. Поправки внесены:
приказом Минфина России от 30 марта 2015 года № 52н «Об
утверждении форм первичных учётных документов и регистров бухгалтерского
учёта, применяемых органами государственной власти (государственными
органами), органами местного самоуправления, органами управления
государственными внебюджетными фондами, государственными
(муниципальными) учреждениями, и методических указаний по их
применению»;
постановлением Правительства РФ от 06 июля 2015 года № 674 «О
внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в
амортизационные группы»;
приказом Минфина России от 6 августа 2015 года № 124н «О
внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации
от 1 декабря 2010 года № 157н «Об утверждении Единого плана счётов
бухгалтерского учёта для органов государственной власти (государственных
органов), органов местного самоуправления, органов управления
государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук,
государственных (муниципальных) учреждений и инструкции по его
применению»;
приказом Минфина России от 31 декабря 2015 года № 227н «О
внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации
от 16 декабря 2010 года № 174н «Об утверждении Плана счётов бухгалтерского
учёта бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».
Согласно Инструкции № 157н, основанием для отражения в учёте
операций с активами и обязательствами являются первичные учётные
документы. Бюджетные учреждения применяют для этого унифицированные
формы. Их перечень утвержден приказом № 52н.
Субъекты учёта вправе применять формы, которые не унифицированы.
Однако они должны иметь обязательные реквизиты (п. 7 Инструкции №157н).
20
С 2016 года рабочий счёт учреждений госсектора изменился. Эти
перемены определены обновлённой Инструкцией № 157н. Её привели в
соответствие с положениями Бюджетного кодекса РФ (поправки внесены
Федеральным законом от 22 октября 2014 года № 311-ФЗ). Фактически в
рабочем счёте откорректировали только первые 17 знаков. Теперь учреждения
в них включают с четвертого по 20 разряд кода классификации доходов
бюджетов, расходов бюджетов, источников финансирования дефицитов
бюджетов. Синтетический счёт с 2016 года состоит только из трёх знаков – с 19
по 21, остальные два знака (22 и 23 знаки) представляют собой аналитический
код счёта. Хотя к внешним изменениям рабочего счёта последнее новшество не
приводит.
Подводя итог вышесказанному, можно отметить, что основные средства
представляют собой один из видов производственных ресурсов. Основные
средства — часть имущества, используемая в качестве средств труда при
производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для
управления организацией, в течение периода, превышающего 12 месяцев.
По бюджетному учёту, к основным средствам относятся материальные
объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении
работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения,
находящиеся в эксплуатации, в запасе или на консервации, сданные в аренду, а
также имущество казны РФ, субъектов РФ, муниципальных образований,
независимо от стоимости этих объектов, со сроком полезного использования
более 12 месяцев.
Принятие объектов основных средств к учёту, оформление первичных
учётных документов на поступающие основные средства осуществляется
комиссией по приемке основных средств учреждения. Состав комиссии
утверждается приказом руководителя учреждения с включением в ее состав
главного бухгалтера и лиц, на которых будет возложена ответственность за
приемку и сохранность поступающих объектов основных средств.
21
Выбытие основных средств в бюджетных учреждениях может
происходить по следующим причинам: непригодность к дальнейшей
эксплуатации вследствие физического износа, морального устаревания;
безвозмездная передача, внутриведомственная передача; недостача, хищение;
реализация объектов основных средств.
Оценка эффективности их использования основана на применении общей
для всех видов ресурсов технологии оценки, которая предполагает расчёт и
анализ показателей отдачи и емкости.
Рассмотрим особенности аудиторских проверок основных средств в
бюджетных учреждениях.
Основные средства всегда были особой заботой бухгалтеров
предприятий. Это та часть активов, без которой производственная, а часто и
торговая деятельность невозможна и которая придает всему бизнесу
необходимую солидность в глазах потенциальных инвесторов. Поэтому аудит
основных средств, имеющий своей целью создание полной и достоверной
картины о них, является важной частью учётной работы.
Виды проверок основных средств.
Проверки таких собственных и арендованных активов, как основные
средства, бывают двух видов:
внутренние;
внешние.
Внутренняя проверка основных средств может осуществляться в виде
инвентаря, знакомого всем бухгалтерам, и инвентаризации не только самих
объектов (земли, зданий, оборудования, автомобилей и т. Д.), Но также
правильности начисления амортизации, присвоение амортизационной группе,
кредиторская задолженность за них, если таковая имеется и т. д.
Такой контроль осуществляется комиссией по инвентаризации,
состоящей из сотрудников организации и, возможно, сотрудников аудиторских
компаний. Если аудиторская фирма приглашена для инвентаризации, то это
внешняя проверка.
22
Внутренний аудит также может быть организован в форме внутреннего
аудита. В этом случае курс и схема проверки будут аналогичны внешнему
аудиту основных средств.
Аудит – это более полная и детальная ревизия. Она призвана
подтвердить достоверность отраженных в балансе предприятия сведений об
этом виде нефинансовых активов.
Содержание аудиторского контроля основных средств.
Вне зависимости от того, кто проводит проверку, при аудите должны
быть исследованы следующие аспекты:
соответствие способов приобретения основных средств правовым
нормам. Для этого анализируются договоры с поставщиками и подрядчиками
(при строительстве) и документы о внесении основных средств в уставный
капитал;
соблюдение налоговых норм при операциях с подобными активами;
обоснованность отнесения актива к основным средствам в
соответствии с законодательством и учётной политикой предприятия;
правомерность включения в ту или иную амортизационную группу,
выбора способа амортизации;
достоверность формирования первоначальной стоимости актива, в
том числе при строительстве его собственными силами организации;
правильность переоценки объектов основных средств и отражения
ее в учёте;
состояние учёта объектов, начисления амортизации или износа;
обеспечение сохранности активов. Для этого проверяются их
передача под ответственность назначенным лицам, отражение движения
активов внутри организации, предпринятые меры по сохранению такого
имущества от пожара, краж, порчи и пр.;
выполнение организацией обязательной инвентаризационной
работы в отношении основных средств, ее документальное оформление и
отражение;
23
затраты на капитальный и текущий ремонт, их обоснование и
достоверность, а также отражение в учёте и пр.
Бухгалтеры редко совершают ошибки в учёте простых операций,
совершаемых с основными средствами. Однако в нестандартных ситуациях
ошибки нередки. Наиболее часто при аудите основных средств проверяющие
выявляют:
неправильное формирование первоначальной стоимости актива,
полученного по договору мены или иному договору с «неденежным»
исполнением;
неправильную комплектацию объектов основных средств из
составляющих;
отнесение затрат по модернизации или реконструкции на ремонт;
несвоевременное возмещение НДС по приобретенным основным
средствам;
неправильный учёт операций по безвозмездному получению или
передаче активов и пр.
1.3 Амортизация основных средств в бюджетном учреждении
Амортизация основных средств – систематическое распределение
стоимости актива на протяжении срока его полезного использования.
Государственные (муниципальные) учреждения начисляют амортизацию
основных средств по правилам, установленным Инструкцией № 157н. Правила
начисления амортизации основных средств представлены в таблице 4.