организации - поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога
на добавленную стоимость. Организация ведет учет счетов-фактур по мере их
поступления от продавцов. Счета-фактуры регистрируют в журнале учета
полученных счетов фактур, который должен быть прошнурован, а его
страницы пронумерованы. Организация также ведет книгу покупок,
предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами,
в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой
к вычету (возмещению) в установленном порядке.
Материальные ценности, поступившие в организацию, на которые
отсутствуют расчетные документы, считаются неотфактурованными
поставками. Они принимаются на склад, согласно ПБУ, с составлением акта о
приемке материалов не менее чем в двух экземплярах. Оприходование
неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра
указанного акта. Второй экземпляр акта направляется поставщику.
Организация принимает меры по установлению поставщика (если он
неизвестен) и получению от него расчетных документов. Согласно ПБУ, при
полном соответствии количества фактически поступивших ценностей
документам поставщика в момент сдачи на склад экспедитором ценностей
заведующий складом или кладовщик составляет приходный ордер. При
установлении несоответствия поступивших материалов ассортименту,
количеству и качеству, указанным в документах поставщика, а также в
случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым
требованиям, приемку осуществляет комиссия, которая оформляет ее актом о
приемке материалов. В случае составления приемного акта приходный ордер
не оформляется. Приемный акт о приемке служит основанием для
предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной
организации. При приемке товаров составляется соответственно акт о приемке
товаров и акт об установленном расхождении по количеству и качеству при
приемке товарно-материальных ценностей. Покупатель обязан в сроки и в
порядке, которые предусмотрены договором, с участием исполнителя
15
осмотреть и принять выполненную работу (ее результат). При обнаружении
отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных
недостатков в работе покупатель должен немедленно заявить об этом
исполнителю. Указанные недостатки должны быть описаны в акте либо в
ином документе, удостоверяющем приемку. Прием-передача объектов между
организациями для включения в состав основных средств организации-
получателя оформляется актами о приемке, которые утверждаются
руководителем организации. К актам прилагается и техническая
документация, относящаяся к данным объектам.
Отметим, что при оформлении любой хозяйственной операции по
приобретению товаров (работ, услуг) должен прилагаться документ,
подтверждающий факт оплаты, а именно: кассовый чек или квитанция к
приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об
исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о
фактически произведенных расходах [24, с. 120].
Таким образом, первичные документы являются основанием для
отражения информации в учете организации о совершенных хозяйственных
операциях с поставщиками и подрядчиками в результате взаимодействия
контрагентов при приобретении продукции, товаров, работ, услуг, других
активов. Такие операции осуществляются посредством проведения как
денежных, так и неденежных расчетов. Проведение расчетных операций
сопровождается передачей актива и сопровождающих документов, что
отмечает Жадан Л.Г. в своей статье. Все операции, связанные с расчетами за
приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные
услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Учет на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется методом
начисления, то есть все операции, связанные с расчетами за приобретенные
материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, должны
быть отражены на счете 60, независимо от времени оплаты. Таким образом,
реализуется допущение временной определенности фактов хозяйственной
16
деятельности, предусмотренное ПБУ. На счете 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» учитываются следующие расчеты: за полученные товарно
материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные
услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т. п., а
также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные
документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк; за товарно
материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы
от поставщиков или подрядчиков не поступили, то есть так называемые
неотфактурованные поставки; за излишки, товарно-материальных ценностей,
выявленные при их приемке; за полученные услуги по перевозкам, в том
числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта); за все виды услуг
связи; генерального подрядчика со своими субподрядчиками при выполнении
договора строительного подряда; генерального подрядчика со своими субпод
рядчиками при выполнении договора на выполнение научно
исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Отметим, что приведенный перечень не является исчерпывающим, по
мнению Сотниковой Л.В. Однако, он дает общую характеристику операций
расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Рассмотрим учет приобретения материальных ценностей организацией.
По мнению Патрова В.В. и Пятова М.Л., на бухгалтерский учет приобретения
материальных ценностей влияют условия договора, заключенного между
поставщиком и покупателем. К ним относится в первую очередь момент
перехода права собственности на материальные ценности. В соответствии со
ст. 223 ГК РФ право собственности у покупателя возникает по договору с
момента передачи ценностей. Однако, участники договора могут установить
отличный от общепринятого момент перехода права собственности на
реализуемые ценности (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Помимо условий о переходе права
собственности порядок бухгалтерского учета операций по приобретению
материальных ценностей определяется условиями о цене и порядке оплаты
материальных ценностей. Таким образом, порядок бухгалтерского учета
17
приобретения материальных ценностей определяют два фактора: момент
перехода права собственности на материальные ценности от продавца к
покупателю и установленное договором условие оплаты материальных
ценностей. Исходя из этого Патров В.В. и Пятов М.Л., выделяют четыре
наиболее распространенных варианта оплаты материальных ценностей и
перехода права собственности на них.
Вариант 1: поскольку по условиям договора право собственности на
получаемые ценности переходит от поставщика в момент их передачи, то
покупатель может принять их к учету. Причем задолженность перед
поставщиком отражается в сумме цены приобретения с НДС. Оприходование
материальных ценностей и наличие счета-фактуры дает возможность
предъявления суммы налога к вычету.
Вариант 2: особенность данного варианта - предварительная оплата
материальных ценностей покупателем, не приводящая к получению им права
собственности на них. Перечисление денег поставщику приводит лишь к
возникновению дебиторской задолженности, которая отражается в учете
покупателя по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
субсчет «Авансы выданные». Право собственности на материальные ценности
возникает у покупателя лишь после их получения от продавца. После этого
материальные ценности могут быть оприходованы на баланс покупателя, а
НДС по ним предъявлен к вычету.
Вариант 3: у организации-покупателя право собственности на
приобретаемые материальные ценности возникает только после их оплаты. До
перечисления денег поставщику поступившие материальные ценности
учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности,
принятые на ответственное хранение». После оплаты право собственности на
материальные ценности переходит к покупателю, и, следовательно, в
соответствии с требованиями ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском
учете» их следует отражать на счетах балансового учета [15, с. 152].
Вариант 4: моментом перехода права собственности на материальные
18
Для отражения на счетах бухгалтерского учета принятия выполненной
работы (оказанной услуги) используются счета расходов (20, 25, 26 и др.).
Задолженность организации согласно расчетным документам подрядчиков за
принятые работы, услуги, отражается записью:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные
производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Обще
хозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажи»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. отмечают, что
отличительной особенностью расчетов за работы и услуги является то, что не
всегда стоимость оказанной услуги или выполненной работы можно сразу
отнести к тому или иному виду затрат и распределить между потребителями
внутри организации. Например, стоимость электроэнергии, воды, газа и др.
Поэтому одновременно с регистрацией документов, подтверждающих
стоимость оказанных услуг (работ), их оплату, бухгалтерия должна иметь
распределительные документы внутреннего характера об объеме и стоимости
полученных услуг каждым потребителем.
Расчеты по претензиям к поставщикам и подрядчикам могут возникнуть,
когда счет поставщика (подрядчика) был акцептован и оплачен до
поступления груза, а при приемке на склад товарно-материальных ценностей
обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин
против отфактурованного количества, а также, если при проверке счета
поставщика или подрядчика были обнаружены несоответствие цен,
обусловленных договором, и арифметические ошибки.
Учет расчетов по претензиям ведется с использованием субсчета 2
«Расчеты по претензиям», открытого к счету 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами». Он предназначен для обобщения информации о
расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам,
транспортным и другим организациям, а также по предъявленным им,
признанным и присужденным штрафам, пеням и неустойкам. В работе
20
Макальской М.Л. бухгалтерские записи по учету претензий к поставщикам
и подрядчикам обобщены в табличной форме (табл. 1.2.).
Таблица 1.2. - Учет претензий к поставщикам и подрядчикам
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция
счетов
Д ебет Кредит
При приемке груза обнаруж ена недостача товарно-материальных
ценностей:
а) в пределах, предусмотренных договором
б) сверх величин, предусмотренны х договором (предъявлена претензия
поставщику)
94
76-2
60
60
Претензия погашена поставщиком
51
76-2
По истечении срока исковой давности сумма претензии отнесена на счет
потерь от порчи ценностей
94 76-2
Сумма потерь от порчи ценностей признана прочим расходом 91-2 94
При заключении договора купли-продажи с иностранным поставщиком
цена приобретаемых материальных ценностей устанавливается в условных
единицах, например в иностранной валюте. Для того чтобы определить
подлежащую уплате сумму (в рублях), в договоре необходимо предусмотреть
курс, по которому валюта будет пересчитываться в рубли. Чаще всего в
качестве такового принимается официальный курс соответствующей валюты к
рублю. Наибольшее распространение на практике получила следующая схема
заключения договоров. Стоимость товаров договором определена в
иностранной валюте. Оплата за эти товары производится покупателем в
рублях по согласованному сторонами курсу на день оплаты. Если отгрузка
товаров (работ, услуг) предшествует их оплате, либо осуществляется
предварительная частичная оплата, то в этом случае возникают суммовые
разницы. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой
оценкой обязательства на дату отгрузки товара и рублевой оценкой этого
обязательства на дату его оплаты. Учет суммовых разниц ведется на счете 91
«Прочие доходы и расходы» (табл. 1.3.).
Таблица 1.3. - Учет суммовых разниц у организации-покупателя
Содержание хозяйственной операции
Корреспондирующ ие счета
Д ебет Кредит
Начислены суммовые разницы в расчетах между
российскими организациями за материальные ценности:
- положительные 60 91-1
-отрицательные
91-2
60
21
Отметим, что Кондраков Н.П. предлагает учитывать суммовые разницы
на 91 счете, а Бабаев Ю.А. предлагает отражать суммовые разницы
следующими проводками:
Д 10 К 60 - отражена положительная суммовая разница
Д 10 К 60 (красное сторно) - отражена отрицательная курсовая разница.
Первый вариант учета суммовых разниц, на мой взгляд, более
предпочтителен, так как согласно ст. 250 и ст. 265 НК РФ суммовые разницы
входят в состав внереализационных доходов (расходов).
Организация в качестве отсрочки платежа за товары, работы, услуги
может выдать поставщику (подрядчику) вексель. «Суммы задолженности
поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией
векселями, не списываются со счета 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», а учитываются обособленно в аналитическом учете», -
отмечает в своей работе Каморджанова Н.А.
Выданный собственный вексель отражается бухгалтерскими записями:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет
«Расчеты по векселям выданным».
Погашение собственного векселя, выданного поставщику (подрядчику),
отражается бухгалтерскими записями:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет
«Расчеты по векселям выданным»
Кредит счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».
Причитающиеся к уплате проценты по векселю отражаются в
бухгалтерском учете организации:
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет
«Расчеты по векселям выданным».
Хотелось бы отметить, что рассматриваемое направление учета
расчетов относится к учету обязательств организации. В Гражданском
22
кодексе РФ обязательство определяется как отношение, в силу которого
должник должен совершить в пользу кредитора определенное действие, а
кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности.
Согласно ст. 407- 419 ГК РФ, основаниями прекращения обязательств могут
быть надлежащее исполнение (ст. 408 ГК РФ), зачет (ст. 410 ГК РФ), новация
(ст. 414 ГК РФ), прощение долга (ст. 415 ГК РФ), ликвидация юридического
лица, являющегося должником или кредитором в обязательстве, кроме
случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение
обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое
лицо (ст. 419 ГК РФ).
Надлежащее исполнение обязательств предполагает погашение
задолженности перед поставщиками и подрядчиками за счет собственных
средств или кредитов банка. На счетах бухгалтерского учета делается запись:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»,
55 «специальные счета в банках», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Прекращение обязательств при зачете взаимных требований отражают
следующей записью:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счета 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Прощение долга по существу является одним из видов дарения.
Прощеная сумма долга является прочим доходом и отражается:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие
доходы» [22, с. 119].
При прекращении обязательств новацией происходит замена одного
обязательства другим. Эта замена на синтетических счетах не отражается;
осуществляются отметки в аналитическом учете.
23
Прекращение обязательств вследствие ликвидации юридического лица и
при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой
давности, учитывают по дебету счета 60 и кредиту счета 91. Списание
кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности,
осуществляют по результатам проведенной инвентаризации, письменного
обоснования и приказа руководителя организации.
Параллельно с синтетическим учетом осуществляется аналитический
учет расчетов с поставщиками и подрядчиками. Он позволяет раскрыть
содержание синтетического учета и усилить контроль над этим участком
учета. Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» ведется в хронологическом порядке по каждому
предъявленному счету, а по расчетам в порядке плановых платежей - по
каждому поставщику и подрядчику.
В соответствии с планом счетов, построение аналитического учета
должно обеспечить возможность группировки и обобщения информации в
разрезе акцептованных и других расчетных документов, срок оплаты которых
не наступил, не оплаченных в срок расчетных документов,
неотфактурованных поставок, авансов выданных, выданных векселей, срок
оплаты которых не наступил, просроченных оплатой векселей, полученных
коммерческих кредитов и др.
Согласно общероссийского классификатора управленческой
документации, аналитический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
организуется в следующих карточках и ведомостях:
- карточка аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами
(типовая форма № РТ-12);
- ведомость № 5 (типовая форма № В-5), применяемая в аналитическом
учете расчетов с поставщиками и подрядчиками в порядке плановых
платежей;
- ведомость № 6-с (типовая форма №2 В-6-с), применяемая в
аналитическом учете по неотфактурованным поставкам;
24
- ведомость аналитического учета по предприятию в целом по счету 60;
- ведомость аналитического учета в разрезе структурных подразделений
по счету 60.
Кроме того, организация может самостоятельно разрабатывать регистры
аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, либо
использовать регистры аналитического учета, создаваемые с помощью
бухгалтерской программы.
Данные аналитического и синтетического учета расчетов с
поставщиками и подрядчиками должны обеспечивать получение необходимых
данных для составления бухгалтерской отчетности.
Подводя итоги вышесказанному, хотелось бы отметить следующее.
Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками и подрядчиками рассмотрен во
многих учебных пособиях и статьях по бухгалтерскому учету, однако, в
данных работах не уделяется внимание аффилированным поставщикам и
подрядчикам. В работе Бурлаковой О.В. поднята проблема учета
внутрикорпоративных расчетов с аффилированными поставщиками и
подрядчиками. По мнению Бурлаковой О.В., в действующий в настоящее
время план счетов бухгалтерского учета необходимо добавить отдельный
синтетический счет для учета расчетов основного общества с дочерними и
зависимыми обществами, а также расчетов между дочерними и зависимыми
обществами. В частности, автор предлагает ввести в план счет 61 «Расчеты с
аффилированными поставщиками и подрядчиками». К данному счету следует
также предусмотреть открытие субсчетов - расчеты с материнским обществом,
расчеты с дочерними обществами, расчеты с дочерним обществом
материнского общества, расчеты с зависимыми обществами, расчеты с
прочими аффилированными лицами, расчеты по претензиям к
аффилированным обществам.
25