13
66.02 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам».
Проценты по полученным предприятием кредитам и займам
отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в
корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие расходы».
Основные бухгалтерские проводки по учету кредитов и займов
представлены в таблице 2.
Таблица 2
Бухгалтерские проводки по учету кредитов и займов
Содержание хозяйственной операции
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Отражено получение краткосрочного кредита (займа)
51
66.01
Отражено получение долгосрочного кредита (займа)
51
67.01
Начислены проценты за пользование краткосрочным
кредитом (займом)
91.2
66.02
Начислены проценты за пользование долгосрочным
кредитом (займом)
91.2
67.02
Уплачены проценты за пользование краткосрочным
кредитом (займом)
66.02
51
Уплачены проценты за пользование долгосрочным
кредитом (займом)
67.02
51
Долгосрочная задолженность по кредиту (займу)
переведена в краткосрочную
67.01
66.01
Погашен краткосрочный кредит (займ)
66.01
51
Погашен долгосрочный кредит (займ)
67.01
51
Таким образом, в бухгалтерский учет полученных предприятием
кредитов и займов ведется в соответствии с требованиями закона.
Цель аудиторской проверки учета кредитов и займов – получить
доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих
задолженность организации по полученным заемным средствам.
Задачи аудита кредитов и займов — установить:
- наличие всех документов относительно оформления кредитов;
- ежемесячное начисление процентов и правильность их отображения
по источникам покрытия;
14
- соблюдение установленных правил по оценке и оформлению залога
при получении кредита;
- целевое использование полученных предприятием кредитов;
- своевременность погашения основного долга и начисленных
процентов;
- наличие непогашенной задолженности предприятия по кредитам
банка;
- наличие и правильность оформления всех документов по полученным
долгосрочным кредитам;
- обеспеченность необходимыми ресурсами, объемам капитальных
вложений и подрядных работ;
- наличие и правильность оформления всех документов по операциям
лизинга;
- правильность отнесения на счета бухгалтерского учета оплаченных
процентов за пользование кредитом (в том числе по просроченным
кредитам);
- обоснованность отнесения процентов за пользование кредитами в
себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимости от источника
получения кредита, а также суммы процентов.
Для достижения цели аудиторской проверки учета кредитов и займов
проверяют:
реальность и документированность кредитов и займов;
обоснованность получения кредитов и займов (источники
получения заемных средств);
целевое использование заемных средств, полноту и
своевременность их погашения (на какие цели использованы заемные
средства, как погашается задолженность по кредитам и займам, наличие
просроченных задолженностей);
15
оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату
процентов по ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в оценке
имущества и в формировании финансовых результатов);
ведение синтетического и аналитического учета операций по
кредитам и займам (применение счетов учета кредитов и займов, отражение
операций получения и погашения заемных средств, соблюдение принципов
формирования финансовых результатов).
1.2 Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
В Российской Федерации действует сложившаяся система
нормативных и законодательных актов, прямо или косвенно регулирующих
ведение бухгалтерского учета в организациях.
Нормативную базу регулирования бухгалтерского учета кредитов и
займов составляют следующие документы:
- Конституция Российской Федерации (принята всенародным
голосованием 12.12.1993 (с учетом поправок, внесенных Законом РФ от
поправках к Конституции РФ от 21.07.2014 №11-ФКЗ));
- Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994г.
№51-ФЗ (в редакции Федерального закона №354-ФЗ от 03.07.2016).
Глава 42 Гражданского кодекса посвящена вопросам регулирования
правоотношений, касающихся предоставления и получения займов и
кредитов. Статьи 807-818 Гражданского кодекса регулируют порядок
заключения кредитных договоров и договоров займа, определяют
обязанности и права кредиторов и заемщиков, регулируют последствия
нарушения сторонами положений договора
6
.
- Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля
1998 г. № 146-ФЗ (в редакции Федерального закона №242-ФЗ от
6
Белов А.А. Бухгалтерский учет. Теория и практика: учебник / А.А. Белов. – М.: ЭКСМО, 2014. – С.169.
16
03.07.2016г.) и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в редакции ФЗ
№249-ФЗ от 03.07.2016г.).
В Налоговом кодексе Российской Федерации устанавливаются
специальные правила, касающиеся отнесения процентов по полученным
кредитам и займам на расходы при налогообложении прибыли (ст. 269 НК
РФ). В соответствии с положениями соответствующих статей НК РФ,
проценты за пользование заемными средствами, исчисленные исходя из
фактической ставки, могут быть признаны расходами предприятия.
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» 06.12.2011 №402-ФЗ (в
редакции Федерального закона №149-ФЗ от 23.05.2016г.).
В данном законодательном акте освещены основные требования,
касающиеся ведения бухгалтерского учета на предприятии, состава
используемых первичных документов, понятия синтетического и
аналитического учета, плана счетов бухгалтерского учета и т.д.
- ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденное
Приказом Минфина России №107н от 06.10.2008г. (в редакции Приказа
Минфина России №57н от 06.04.2015г.).
В данном нормативном акте установлены особенности формирования в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о связанных с
выполнением обязательств по полученным займам и кредитам расходах, к
числу которых относятся:
- причитающиеся кредитору (заимодавцу) проценты;
- дополнительные расходы по займам (суммы оплаты информационных
и консультационных услуг, суммы оплаты услуг по проведению экспертизы
кредитного договора (договора займа), а также иные непосредственно
связанные с получением займов и кредитов расходы.
- ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом
Минфина России «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
организаций» от 06.05.1999 №33н (в редакции Приказа Минфина России
№57н от 06.04.2015г.).
17
Данный нормативно-правовой документ содержит полный и
исчерпывающий перечень расходов, связанных с привлечением займов и
кредитов, которые могут быть включены в состав расходов предприятия
7
.
- ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное
Приказом Минфина России «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99)» от 06.07.1999
№43н (в редакции Приказа Минфина РФ №142н от 08.11.2010г.).
- План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению
от 30.10.2000 №94н (в редакции Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 №142н).
На основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его
применению организация разрабатывает и утверждает собственный рабочий
план счетов бухгалтерского учета, в котором должен содержаться полный
перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов,
необходимых для ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о
состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) займов и кредитов,
полученных предприятием, предназначен счет 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам». Для обобщения информации о
состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) займов и кредитов,
полученных предприятием, предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам».
Эти и другие документы определяют общие правила организации и
ведения учета кредитов и займов, и распространяются на все предприятия и
организации, являющиеся юридическими лицами, независимо от
подчиненности, форм собственности и видов деятельности, поэтому их
следует рассматривать как нормативы
8
.
В настоящее время система нормативного регулирования аудита в
России находится в стадии становления. Это связано с формированием новой
7
Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: учебник / В.Э.Керимов. — М.: Дашков и Ко, 2014. — С.107.
8
Поленова С.Н. Бухгалтерский учет: учебник / С.Н.Поленова, Н.А.Миславская. — М.: Дашков и Ко, 2014.
— С.116.
18
организационно-правовой структуры аудиторской деятельности в РФ в
соответствии с требованиями Федерального закона «Об аудиторской
деятельности» № 307 - ФЗ от 30.12.2008 г. (далее, Закон «Об аудиторской
деятельности»).
В России в настоящее время установлена четырехуровневая система
нормативного регулирования аудита, представленная в таблице 3
Таблица 3
Система нормативного регулирования аудита в России
Уровень
Документы
Органы, принимающие документы
I уровень
Федеральные законы,
Кодексы
Президент РФ, Федеральное собрание,
Правительство РФ, Государственная
Дума
II уровень
Постановления, приказы
Правительство РФ, Минфин РФ,
Департамент организации аудиторской
деятельности
III уровень
Федеральные стандарты
аудиторской деятельности,
Федеральные правила
стандарты аудиторской
деятельности
Правительство РФ, Минфин РФ,
Департамент организации аудиторской
деятельности
IV уровень
Внутренние стандарты
Профессиональные аудиторские
организации
Таким образом, единого нормативного документа, который бы целиком
регулировал порядок учета, аудита и раскрытия в финансовой отчетности
информации о предоставленных предприятию займах и кредитах, в
российском законодательстве нет. Однако существует большое количество
нормативно-правовых документов, регулирующих отдельные аспекты учета
кредитов и займов.
1.3. Основные показатели анализа использования займов и кредитов
В понятие политики привлечения заемного капитала входит часть
общей финансовой стратегии, включающей в себя обеспечение наиболее
рентабельных форм и условий привлечения заемных средств из возможных
источников, согласно плану развития предприятия.
19
Для организации формирования политики привлечения заемного
капитала организация должна осуществить подготовительные этапы:
анализ привлечения и использования заемных ресурсов в
прошедшем отчетном периоде;
целеполагание привлечения в будущем периоде;
установка границ предельного объёма привлечения;
оценка рыночной стоимости дальнейшего заемного капитала из
различных информационных сред;
понимание соотношения объема заемных средств,
приобретаемых на кратко - и долгосрочной основе;
определение форм привлечения заемных средств;
уточнение состава основных кредиторов;
подготовка выгодных условий для привлечения кредитов;
подтверждение рентабельного использования привлеченных
ресурсов;
обеспечение своевременного погашения в срок по полученным
кредитам
9
.
Для оценки влияния заемного капитала предприятия на финансовое
состояние используют ряд показателей, а именно:
1. Показатели финансовой устойчивости (абсолютные и
относительные).
Финансовая устойчивость предприятия - это способность субъекта
хозяйствования функционировать и развиваться, сохранять равновесие своих
активов и пассивов в меняющемся внутренней и внешней среде,
гарантирующее его платежеспособность и инвестиционную
привлекательность в долгосрочной перспективе в границах допустимого
уровня риска
2. Показатели финансового левериджа.
9
Ивашковская И.В. От финансового рычага к оптимизации структуры капитала компании // Управление
компанией. – 2010. – №5. – с. 18-21.
20
Эффект финансового левериджа (ЭФЛ) - это показатель, отражающий
уровень прибыли (или убытков), дополнительно генерируется на
собственный капитал при различной доле использования заемных средств.
Принципиальный алгоритм расчета ЭФЛ приводится И.А. Бланком
10
:\
ЕФЛ=(1-С
нп
)*(КВРа-ПС)*ЗК/СК (1)
где СНП - ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью;
КВРа - коэффициент валовой рентабельности активов (отношение
валовой прибыли к средней стоимости активов),%;
ПС - средний размер процентов за кредит, уплачиваемых предприятием
за использование заемного капитала,%;
ЗК - средняя сумма используемого предприятием заемного капитала;
СК - средняя сумма собственного капитала предприятия.
3. Показатели рентабельности ЗК предприятия:
Общая формула для расчета коэффициента:
(2)
Формула расчета по данным бухгалтерского баланса:
(3)
4. Показатели оборачиваемости:
• Коэффициент оборачиваемости капитала:
Коб=Д/К (4)
где Д - доход (выручка) от реализации продуктов, товаров и услуг, тыс.
руб;
Кс - среднегодовой капитал предприятия, тыс. руб.
10
Бланк И. А. Управление формированием капитала. -К.: «Ника-Центр», 2015. –С.360
21
Формула расчета оборачиваемости заемного капитала
Выручка от продажи / Средняя величина заемного капитала = Стр. 2110
Форма 2 / (Стр. 1400 Форма 1 + стр. 1500 Форма 1) (5)
Для обоснования оптимальной структуры капитала используются
различные методы (теории структуры капитала). Представим их схематично
на рисунке 2.
Рисунок 2 – Основные модели структуры капитала
Наибольшей известностью и применением в мировой практике
пользуются статические модели формирования структуры капитала, которые
обосновывают существование оптимальной структуры, максимизирующей
текущую оценку, и рекомендующие принятие решений о выборе источников
финансирования строить с учетом оптимальной структуры капитала
11
. При
этом если была определена оптимальная структура, то достижение данной
пропорции в структуре капитала должно являться целью руководства, в
данной пропорции и следует увеличивать сумму капитала. В настоящее
время наиболее признанной является компромиссная теория структуры
11
Буйнов В.А. Структура капитала торговых организаций / В.А. Буйнов Журнал «ГлавБух» №11, 2013 г.
Модели структуры
капитала
Статистически (поиск
оптимальной
структуры и
следование ей)
Динамические (допуск
отклонения от целевой
структуры капитала в
конкретный момент
времени и определение
оптимума как временного
ряда)
Традиционный подход
Модели Модильяни -
Миллера
без налогов
Компромиссная модель (между
издержками банкротства и
выгодами привлечения заемного
капитала)
с налогами
Сигнальные модели:
- Росса;
- Майерса – Майлуфа;
- Уэлша.
22
капитала (оптимальной структурой является нахождение компромисса между
определенными налоговыми преимуществами привлечения заемных
ресурсов издержками банкротства), не позволяющая конкретному
хозяйствующему субъекту рассчитать наилучший вариант сочетания суммы
собственного и заемного капиталов, но формулирующая общие
рекомендации для принятия данных решений.
Динамические модели дают возможность учитывать постоянный поток
информации, который получает рынок по данному предприятию. На
основании имеющегося объема информации менеджеры определяют
целевую структуру капитала, которая может не максимизировать рыночную
оценку компании
12
. Более того, управление источниками финансирования в
данном случае не сводится к установлению целевой структуры капитала, так
как включает выбор между краткосрочными и долгосрочными источниками
и управление собственными источниками (принятие решений по структуре
собственного капитала).
Таким образом, подводя итог, можно сказать, что понятие «капитал»
тесно связано с понятиями «собственность» и «имущество». При создании
предприятия его первоначальный капитал воплощается в активах, которые
инвестированы учредителями предприятия, и составляет стоимость всего его
имущества. Капитал предприятия образуется из разных источников, таких
как: собственные, привлеченные, заемные и инвестиционные.
Процесс изучения капитала должен включать в себя два основных,
присущих любому системному исследованию аспекта: изучение
особенностей формирования капитала и изучение особенности его
функционирования. В этой связи при осуществлении управления капиталом
требуется рассматривать процессы и его формирования и развития, и
процессы его функционирования.
12
Ван Хорн Дж. К.В. Основы управления финансами / К.В. Ван Хорн Дж. - М: Финансы и статистика, 2014.
– С.54