покупателю); в-третьих, сроками. Назначение предприятий - производить, а
не выдавать кредиты. Поставщик, по существу, не может выдавать кредиты
на длительный срок. Коммерческий кредит лишь частично повышает
ликвидность капитала.
Все эти ограничения снимает банковский кредит, т.е. кредит,
предоставляемый банками предпринимателям и другим заемщикам в виде
денежных ссуд.
Банковский кредит не привязан только к сделкам купли- продажи.
Собирая огромные денежные ресурсы из всех перечисленных выше
источников, банки могут предоставлять ссуды кому угодно практически в
любых суммах и на любые сроки. Банковский кредит превращает в капитал
не только временно свободные средства предприятий, но и бюджетные
средства и значительную часть денежных доходов и сбережений населения.
Если банк предоставляет кредит за счет вложенных в депозит средств
физических лиц, он является кредитором по отношению к заемщику и
заемщиком по отношению к вкладчикам - физическим лицам. Банковская
форма кредита наиболее распространена и обеспечивает наибольшие по
объему ссуды. Она имеет три особенности:
1) кредитуются свои и привлеченные ресурсы;
2) ссужаются временно свободные денежные средства;
3) деньги ссужаются как капитал.
Третья особенность обязывает заемщика использовать полученные
средства таким образом, чтобы получить прибыль, достаточную для оплаты
ссудного процента. Погашение банковского кредита может производиться и
товарами. В России, например, в период кризиса 90-х гг. XX в. были
отмечены случаи расплаты предприятий-заемщиков с коммерческими
банками-кредиторами сахаром.
В случае межбанковского кредитования банки кредитуют друг друга.
Отсюда и название - межбанковский кредит. Он осуществляется через
соответствующие банковские корреспондентские счета. Межфирменный и
16
межбанковский кредиты представляют собой разновидности коммерческого
и банковского кредитов.8
Межфирменный кредит отличается от коммерческого, во-первых, тем,
что он предоставляется в денежной форме и, во-вторых, как правило, это
беспроцентный кредит, который представляет собой временную финансовую
помощь.
Межбанковский кредит - как правило, краткосрочный, выдаваемый
одним банком другому, в том числе центральным банком коммерческим
банкам, как правило, на короткие сроки с целью повышения ликвидности.
Потребительский кредит - кредит, предоставляемый населению на
потребительские нужды. Он может предоставляться как персональная ссуда в
денежной форме физическому лицу для покупки недвижимости, оплаты
дорогостоящего лечения, обучения в платном высшем учебном заведении
или туристической поездки. Но чаще всего он выдается в товарной форме
при продаже товаров с последующей оплатой или рассрочкой платежа.
Главным его назначением является поощрение покупки населением товаров
и услуг.
Существует два подвида государственного кредита: государственные
заимствования, где государство выступает в качестве заемщика, и
государственное кредитование, где государство выступает в качестве
кредитора. Кроме того, как уже отмечалось ранее, государство может
выступать гарантом по кредитам, выдаваемым коммерческими и другими
банками. В таком случае оно должно вернуть полученный кредит при
несостоятельности заемщика.
Международный кредит - движение ссудного капитала в сфере
международных экономических отношений. Этот вид кредита связан с
предоставлением валютных и товарных ресурсов на условиях возвратности,
срочности и уплаты процентов. В качестве кредиторов и заемщиков
8 Инкубатор для бухгалтера от нуля до баланса (Самоучитель) Диркова Е.Ю.- М.: Издательство: Эксмо,
2009 - с.98
17
выступают частные предприятия (банки, фирмы), государственные
учреждения, правительства, международные и региональные валютно
кредитные и финансовые организации. В связи с этим международный
кредит принято делить на государственный (двусторонний и
многосторонний) и частный (банковский и коммерческий). Международный
кредит играет важную роль в развитии международных экономических
отношений и может способствовать ускорению развития целых стран и
регионов, стимулируя внешнюю торговлю, импорт техники и технологий. Но
он же может использоваться и как инструмент экономического и
политического давления со стороны кредиторов.
Производительная форма кредита означает использование ссуды на
цели производства и обращения. Производительное использование ссуды
имеет целью обеспечить возрастание капитала путем рациональной
организации производства и обращения. Однако не исключены случаи
покрытия кредитом убытков, его превращения из инструмента
экономического роста в фактор обострения рыночных диспропорций и
тормоз экономического развития.
Потребительский кредит обеспечивает потребительские нужды
граждан и предприятий. Кроме того, он может быть направлен на
поддержание жизнедеятельности, восстановление физических сил и
здоровья, приобретая производительные черты.
Кредит может быть предоставлен и физическим, и юридическим
лицам. Юридическими лицами могут быть коммерческие организации, в том
числе банки и фирмы, некоммерческие и государственные организации.
Субъектами кредитов могут быть9:
- банки, банковские консорциумы или объединения;
9 Бухгалтерский
ред. проф. Ю. А. Бабаева.
финансовый учет: Учебник
М.: Вузовский учебник, 2013. — с. 128
18
для
вузов/Под
- кредитные организации небанковского типа, например ломбарды,
пункты проката, кассы взаимопомощи, кредитные кооперативы,
строительные общества и пенсионные фонды;
- частные лица;
- торговые и другие организации.
По целевой направленности различают кредиты:
1) для обеспечения производственного процесса сырьем, топливом,
материалами и оборудованием;
2) торгово-посреднических операций;
3) строительства и приобретения жилья;
4) формирования оборотных средств;
5) сельскохозяйственного производства (растениеводства,
животноводства, земледелия).
Могут быть и нецелевые кредиты, например на пополнение
расчетного счета. Среди кредитов на покупку жилья все больший вес
приобретает ипотека. Основная особенность ипотечного кредитования
состоит в том, что приобретаемая за счет него квартира или другое
недвижимое имущество становится залогом для банка и в случае неплатежа
должника обеспечивает погашение кредита. Ипотечное кредитование
развивается наиболее успешно, вызывая спрос на строительные материалы,
увеличивая масштабы строительной индустрии и объем ее финансирования.
Обеспеченность кредита принято классифицировать по характеру,
полноте (степени) и формам. По характеру обеспеченности различают
прямые, выдаваемые под конкретные товарно-материальные ценности, и
косвенные кредиты, предоставляемые на покрытие разрыва в платежном
обороте. Обеспечение может быть полным (достаточны), неполным
(недостаточным) и бланковым. При полном обеспечении стоимость его выше
размера кредита или равна ему. Неполное обеспечение означает, что его
стоимость меньше размера кредита. Если кредит не имеет обеспечения, его
называют бланковым. Обеспечением возврата кредита могут быть гарантии,
19
поручительства третьих лиц и страхование. Они характеризуют форму
обеспеченности. 10
По срокам погашения различают краткосрочные, среднесрочные и
долгосрочные кредиты. По международным стандартам краткосрочным
является кредит, срок возврата которого составляет не более года. В России в
1990-е гг. краткосрочными считались ссуды от трех до шести месяцев, а
долгосрочными - свыше одного года. В настоящее время краткосрочный
кредит можно оформить на период в пределах одного года или до
востребования банком. Среднесрочные ссуды в США нс выходят за пределы
восьми лет, в Г ермании - до шести лет.
По способам предоставления кредит может быть разовым и в форме
открытия кредитной линии.
Погашение кредита может осуществляться в рассрочку либо
единовременно вместе с процентами («аннуитетным платежом»). Разовый
кредит выдается одной суммой. В рамках открытой кредитной линии
предоставляется несколько кредитов. Рассрочка может означать равномерное
периодическое (ежемесячно, ежеквартально и т.д.), неравномерное
периодическое с возрастанием или убыванием и неравномерное
непериодическое погашение ссуды.
Кредиты физическим лицам делятся на экспресс-кредиты,
выдаваемые без глубокого изучения заемщика через 20-30 мин после
обращения за ними; традиционные, выдаваемые после тщательного изучения
кредитной истории заемщика, а также кредиты по кредитным картам.
Начисление простых процентов по кредитам может осуществляться
на моменты их предоставления, погашения или внесения рассроченных
платежей, а также по специальному графику. Процентные ставки могут быть
фиксированными и плавающими. Фиксированная процентная ставка
устанавливается на весь период пользования ссудой без права
10 Финансовый менеджмент. Полный курс. Бригхем Ю., Гапенски Л. — В 2-х т. — Пер с англ. — Под ред.
В. В. Ковалёва. — СПб.: Экономическая школа, 2007. — с.97
20
одностороннего ее пересмотра. Плавающая процентная ставка, как правило,
устанавливается по средне- и долгосрочным кредитам. Она складывается из
подвижной основы, соответствующей рыночной конъюнктуре, и
фиксированной величины. В связи с этим различают кредиты с плавающей и
фиксированной ставкой процента.
Для получения кредита предприятие представляет в обслуживающий
его банк заявление на получение кредита, в котором указывает размер, срок и
цель, обеспечение кредита с приложением документов:
- балансы (годовой и на последнюю отчетную дату);
- технико-экономическое обоснование потребности в кредите;
- кредитный договор по принятой в данном банке форме;
- договор залога, договор гарантии или договор страхования
ответственности — в зависимости от формы обеспечения кредита,
выбранной предприятием по согласованию с банком;
- срочное обязательство-поручение на погашение кредита в
установленные сроки.
В отдельных случаях могут прилагаться дополнительные документы:
лицензия, складская справка о наличии товара поставщика: сертификат на
продукцию: справка о полученных в других банках заемных средствах;
бизнес-план и др. В случае обеспечения кредита под залог имущества
прилагается также страховой полис на заложенное имущество. Предприятие
может получить кредит и в другом банке, не по месту нахождения его
расчетного счета.
При поступлении заявки на получение кредита банк проверяет
кредитоспособность и платежеспособность заемщика, т.е. оценивает его
дееспособность, правоспособность и способность своевременно выплатить
кредит и проценты по нему.
Кредиты и займы — это система экономических отношений, которые
возникают при передаче имущества в денежной или натуральной форме от
21
одной организации к другой или лицу на условиях последующего возврата, с
уплатой процентов за временное пользование за определенный срок.
Рассмотрим основные отличия кредитов от займов.
Кредит можно получить у организации, имеющей лицензию ЦБ РФ на
данный вид деятельности. Заимодавцем может быть любое физическое и
юридическое лицо.
В кредит можно получить только денежные средства (исключение —
товарный кредит). Предметом договора займа могут быть денежные средства
и вещи.
Кредитный договор заключается в письменной форме. Договор займа
с юридическими лицами оформляется в письменной форме.
Кредитный договор может быть только возмездным. Договор займа
может быть возмездным и безвозмездным.
Кредитный договор консенсуальный, считается заключенным с даты
подписания. Договор займа реальный, считается заключенным с момента его
подписания.
Срок возврата устанавливается кредитным договором. Кредит может
быть возвращен досрочно, если это предусмотрено договором.
Срок возврата займа устанавливается договором займа. Займы могут
быть возвращены досрочно, если заем беспроцентный и иное не
предусмотрено договором.
1.2. Цель и задачи бухгалтерского учета, анализа и аудита расчетов
организации по кредитам и займам
Учет кредитных операций осуществляют в соответствии со
следующими нормативными актами: Гражданский кодекс РФ (часть
вторая)11; Налоговый кодекс РФ (часть вторая)12;Приказ Минфина РФ от 10
декабря 2002 г. N 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
11 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от
23.05.2016)//Собрание законодательства РФ, 29.01.1996, N 5, ст. 410
12 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с
изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016)//Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340
22
учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02». (ПБУ 19/02)13;Приказ
Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006». (ПБУ 3/2006)14;Приказ
Минфина РФ от 06 октября 2008г. N 107н «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008».
(ПБУ 15/2008).
Основные юридические формы кредитования урегулированы в трех
параграфах гл. 42 Гражданского кодекса, в которых содержатся правила о
договоре займа, кредитном договоре, а также товарном и коммерческом
кредите.
Правовое регулирование кредитов осуществляют не только на
основании норм о договоре кредита, но и на основании норм о договоре
займа в части, не противоречащей сущности кредитного договора.
Целью учета кредитов, займов является формирование информации о
полученных кредитах и займах, полезной широкому кругу заинтересованных
пользователей при принятии решений.
Задачи учета кредитов, займов заключаются в своевременном и
правильном документировании операций, правильном ведении
синтетического и аналитического учета кредитов и займов, контроле
правомерного расходования средств займов и кредитов, контроле
своевременного и полного погашения займов и кредитов, правильном
начислении процентов за пользование займами и кредитами и их списании,
организации аналитического учета по видам кредиторов, формам и срокам
расчетов и оплаты, своевременном проведении инвентаризации
13 Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" (Зарегистрировано в Минюсте России
27.12.2002 N 4085)// "Http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_40251/
14 Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
(ПБУ 3/2006)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 17.01.2007 N
8788)//http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_65496/
23
кредиторской задолженности по займам и кредитам, достоверном отражении
в бухгалтерской отчетности займов и кредитов15.
Целью аудиторской проверки учета операций по кредитам и займам
заключается в получении достаточных доказательств достоверности
показателей отчетности, отражающих задолженность организации по
полученным заемным средствам16. Для этого аудитору необходимо получить
подтверждение: реальности и документирования кредитов и займов;
обоснованности получения кредитов и займов (источников получения
заемных средств); целевого использования заемных средств; полноты и
своевременности погашения заемных средств (наличии просроченных
задолженностей); ведения синтетического и аналитического учета операций
но кредитам и займам (применения счетов учета кредитов и займов,
отражения операций получения и погашения заемных средств, соблюдения
принципов формирования финансовых результатов).Источниками
информации для проверки являются: учетная политика предприятия,
первичные документы по разделу (участку) учета, регистры синтетического
учета по разделу (участку) учета, регистры аналитического учета по разделу
(участку) учета, бухгалтерская отчетность.
Ведение бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется
Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 6
октября 2008 г. № 107н (далее - ПБУ 15/2008), а также ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации».
ПБУ 15/2008 устанавливает особенности формирования в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах,
связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая
15Бухгалтерский финансовый учет: учебник для бакалавров / под ред. И. М. Дмитриевой. - М.: Издательство
Юрайт, 2014. - с.79
16 Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов/Под
ред. проф. Ю. А. Бабаева. — М.: Вузовский учебник, 2013. — с. 128
24
привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи
облигаций) и кредитам.
Бухгалтерские записи по учету расчетов по займам и кредитам
приведены в Приложении 1.
О.Н. Земскова отмечает, что основная сумма займа или кредита
должна отражаться в бухгалтерском учете в составе обязательств в размере,
указанном в соответствующем договоре, независимо от реально полученных
по данному договору сумм, и предлагает следующую схему бухгалтерских
записей для данной операции:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты с дебиторами и кредиторами по займам», К-т сч. 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» (или сч. 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам») - на всю сумму заемных средств по договору;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с дебиторами и кредиторами
по займам», - на сумму фактически полученных заемных средств17.
Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по
видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам,
предоставившим их.
Кредиты и займы регулируются ст. 807—817 и 818—819 гл. 42 ГК РФ,
а также Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и
расходов по их обслуживанию» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом
Минфина России от 06.10.2007 № Ю7н (далее — ПБУ 15/2008).
А.А. Ефремова указывает на то, что согласно Гражданскому кодексу
РФ (ГК РФ):
- заем считается предоставленным, а договор займа заключенным в
момент передачи заемщику тех денежных средств или иного имущества,
17 Земскова О.Н. Учет и анализ использования заемных средств в инновационной деятельности
предприятия // Сибирская финансовая школа. 2009. N 5. с. 115-116
25