которые являются предметом договора займа (но не ранее момента
подписания договора обеими сторонами);
- заем считается предоставленным, а договор займа заключенным на
сумму переданных заемщику денежных средств или иного имущества,
которые являются предметом договора займа (но не более суммы, указанной
в договоре);
- если таких передач было несколько (транши), то все они
рассматриваются как увеличение суммы предоставленного займа (но не
более суммы, указанной в договоре).
Далее А.А. Ефремова отмечает, что, учитывая эти условия,
поступление привлеченных средств и образование кредиторской
задолженности перед заимодавцем (кредитором) следует отразить в момент и
на сумму фактически поступивших денежных средств или иного
имущества18.
Позиция А.А. Ефремовой представляется более верной, так как
прямое следование требованиям п. 2 ПБУ 15/2008 приведет к тому, что при
неполном исполнении заимодавцем договора займа в пассиве бухгалтерского
баланса заемщика будет отражена сумма заемных средств, указанная в
договоре займа, а в активе - дебиторская задолженность заимодавца на
величину разницы между суммой займа по договору и фактически
полученными заемщиком денежными средствами.
Полученные кредиты оформляются проводками:
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счетов учета кредитов —
рублевый кредит;
Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счетов учета кредитов —
валютный кредит в валюте и рублевом эквиваленте, исчисленном по курсу
ЦБ РФ на дату зачисления на транзитный валютный счет.
18 Ефремова А.А. Займы и кредиты в бухгалтерском и налоговом учете // Все для бухгалтера. 2010. N 1.
с.21
26
Учет задолженности, возникшей в результате привлечения кредитов и
займов в иностранной валюте, осуществляется в соответствии с
требованиями ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте».
Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой
оценкой объекта учета, стоимость которого изначально определена в
иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России, на дату погашения
обязательств по оплате или на дату составления бухгалтерской отчетности за
период, и рублевой оценкой этого объекта учета, исчисленной по курсу
Банка России на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном
периоде или на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за
предыдущий период.
Курсовые разницы, возникающие по основному долгу кредита
(займа), а также по начисленным процентам, подлежат отражению в составе
прочих доходов или расходов и отражаются соответственно по кредиту или
дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам»)
Кт 91 «Прочие доходы и расходы» - положительная курсовая разница;
Дт 91 «Прочие доходы и расходы»
Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам») - отрицательная курсовая разница.
Проценты по кредитам на приобретение инвестиционного актива (ОС)
отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и
кредиту счетов учета кредитов до оприходования основных средств, т.е.
включаются в первоначальную стоимость ОС. С первого числа месяца,
следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в составе
основных средств (по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета
08 «Вложения во внеоборотные активы»), включение затрат по займам в
первоначальную стоимость актива прекращается и проценты включаются в
27
состав прочих расходов дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет
«Прочие расходы» и кредит счетов учета кредитов.
Актив должен приносить организации экономическую выгоду в
будущем. Если инвестиционный актив относится к неамортизируемому
имуществу, то проценты за пользование заемными средствами не
включаются в его первоначальную стоимость, а относятся к текущим
расходам организации.
Проценты по кредитам на финансирование текущей деятельности
относятся к текущим расходам организации и включаются в состав прочих
расходов:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие
расходы» Кредит счетов учета кредитов.
Задолженность по полученным займам и кредитам отражается в
бухгалтерском учете с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец
отчетного периода.
Целью аудиторской проверки учета операций по кредитам и займам
заключается в получении достаточных доказательств достоверности
показателей отчетности, отражающих задолженность организации по
полученным заемным средствам 19. Для этого аудитору необходимо получить
подтверждение: реальности и документирования кредитов и займов;
обоснованности получения кредитов и займов (источников получения
заемных средств); целевого использования заемных средств; полноты и
своевременности погашения заемных средств (наличии просроченных
задолженностей); ведения синтетического и аналитического учета операций
но кредитам и займам (применения счетов учета кредитов и займов,
отражения операций получения и погашения заемных средств, соблюдения
принципов формирования финансовых результатов).Источниками
информации для проверки являются: учетная политика предприятия,
19 Бухгалтерский
ред. проф. Ю. А. Бабаева.
финансовый учет: Учебник
М.: Вузовский учебник, 2013. — с. 128
28
для
вузов/Под
первичные документы по разделу (участку) учета, регистры синтетического
учета по разделу (участку) учета, регистры аналитического учета по разделу
(участку) учета, бухгалтерская отчетность. В учетной политике предприятия
представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых
предоставлен экономическому субъекту.
В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учет а и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина
России от 29.07.1998 № 34н, по полученным займам и кредитам
задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного
периода к уплате процентов20.
В ПБУ 15/2008 предусмотрено, что дополнительные расходы по
займам и кредитам (непосредственно связанные с получением заемных
средств) относятся на прочие расходы организации единовременно в момент
их осуществления или равномерно в течение срока займа или кредита. В
связи с чем, в отличие от требований МСФО (IFRS) 9 «Финансовые
инструменты», в российском бухгалтерском учете затраты по сделке,
связанные с получением заемных средств, не влияют на оценку обязательств
по займам и кредитам.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9
предусматривает два варианта последующей оценки по отношению к
различным видам финансовых обязательств: по амортизированной стоимости
и по справедливой стоимости.
Согласно требованиям МСФО после первоначального признания
финансовые обязательства в виде заемных средств подлежат оценке по
амортизированной стоимости с использованием эффективной ставки
процента.
В условиях роста рыночных процентных ставок, как отмечают О.А.
Кузьменко и М.А. Новоселова, происходит падение справедливой стоимости
20 Финансовый менеджмент. Полный курс. Бригхем Ю., Гапенски Л. — В 2-х т. — Пер с англ. — Под ред.
В. В. Ковалёва. — СПб.: Экономическая школа, 2007. — с.97
29
заимствований компании, в этом случае компания отчитается о неожиданно
увеличившейся прибыли за период, так как снижение справедливой
стоимости обязательств проводится через отчет о прибылях и убытках. Как
следствие - инвесторы будут введены в заблуждение. Особенно
справедливым представляется такое утверждение для ситуаций на рынках с
высоким темпом инфляции21. С данной позицией трудно не согласиться, так
как, по мнению авторов, использование метода последующей оценки по
амортизированной стоимости в большей степени соответствует специфике
обязательств по заемным средствам, нежели оценка по справедливой
стоимости.
В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету в
настоящее время отсутствует указание на необходимость или возможность
перевода долгосрочной задолженности по заемным средствам в
краткосрочную на счетах бухгалтерского учета, когда до момента ее
погашения остается 12 мес. или менее.
Особую проблему представляют заемные обязательства,
предусматривающие возможность досрочного погашения, в том случае,
когда вероятность такого погашения высока. В такой ситуации следует
полностью полагаться на профессиональное суждение бухгалтера.
Если в течение ближайшего года с высокой вероятностью
планируется досрочное погашение долгосрочной части кредита или займа и
организация располагает средствами для совершения такой операции, то
ожидаемую к погашению сумму целесообразно отразить в бухгалтерском
балансе в составе краткосрочных кредитов и займов и особо указать на этот
факт в пояснениях к бухгалтерской отчетности22.
Таким образом, привлечение заемных средств - это возникновение
обязательств как по погашению основной суммы займа (кредита), так и по
21 Кузьменко О.А., Новоселова М.А. Оценка по справедливой стоимости // Академический вестник. 2013.
N 2. с.312
22Куликова Л.И., Ивановская А.В. Расходы по займам по международным и российским стандартам:
сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2009. N 8. с. 35
30
уплате процентов за пользование данными средствами. В связи с этим
задачей бухгалтера является правильное и грамотное ведение учета кредитов
и займов по правилам как бухгалтерского, так и налогового
законодательства. Однако существующая законодательная база в области
бухгалтерского и налогового учета не лишена недостатков.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и представления в
бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о расходах,
обусловленных необходимостью выполнения обязательств по полученным
заемным средствам, экономическими субъектами, являющимися в
соответствии с законодательством Российской Федерации юридическими
лицами, определены в ПБУ 15/2008.
1.3. Информационное обеспечение, методики анализа и аудита расчетов
организации по кредитам и займам
Предприятиями и организациями могут использоваться различные
первичные учетные документы: унифицированные первичные документы и
документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.
При аудиторской проверке учета кредитов и займов аудитору в
качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия
предоставляют23:
- выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;
- платежные поручения, если проценты перечисляются в другой
банк;
- мемориальные ордера банка;
- выписки банка по ссудному счету;
- кредитные договоры;
- договоры займа;
- договоры залога;
- договоры страхования невозврата кредитов;
- дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.
23 Корпоративные финансы: учебник и практикум для академического бакалавриата / О. В. Борисова, Н. И.
Малых [и др.]. - М.: Издательство Юрайт, 2014. - с.319
31
Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации перечень лиц, имеющих
право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель
организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми
оформляются хозяйственные операции с денежными средствами,
подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или
уполномоченными ими на то лицами.
Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им лица
денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства
считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под
финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы,
оформляющие финансовые вложения организации: договоры займа,
кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и
коммерческому кредиту. В случае разногласий между руководителем
организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных
хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть
приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя
организации, который несет всю полноту ответственности за последствия
осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский
учет и бухгалтерскую отчетность24.
Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав
обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.
Экономический субъект в соответствии с принятой учетной
политикой, разработанными системами управленческого, финансового и
налогового учета, применяемой формой счетоводства может использовать
различные регистры аналитического учета - карточки, ведомости, журналы, а
также их машинные аналоги.
24Финансовый менеджмент: учебник для прикладного бакалавриата / К. В. Екимова, И. П. Савельева, К. В.
Кардапольцев. - М.: Издательство Юрайт, 2014. - с.217
32
Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен
быть организован по:
- видам кредитов и займов (рублевый, валютный);
- банкам и прочим организациям и физическим лицам, у которых
он был получен;
- целевому назначению кредитов;
- срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения
которых еще не наступил);
- участию в расчете налогооблагаемой прибыли25.
При аудите кредитов и займов аудитор часто встречается с тем, что на
предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому для
экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к
проверке правильности начисления процентов по кредитам и займам, если на
предприятии плохо отлажен их аналитический учет. Аудитору следует
сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и
только затем начать проверку правильности начисления и отражения в
бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или
поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого
предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение
проверки).
Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на
предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика
проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров
синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме
того, данный раздел методики должен включать в себя образцы регистров
синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с
другими регистрами26.
25 Анализ финансовой отчетности: учебник для бакалавров / 3. В. Кирьянова, Е. И. Седова. - 2-е изд., испр.
и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2013. - с.75-76
26 Финансовый анализ для менеджеров: оценка, прогноз: учебник для магистров / Т. И. Григорьева. - 2-е
изд., перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт ; ИД Юрайт, 2013. - с. 112
33
Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства
ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный
номер. При журнально-ордерной форме счетоводства учет кредитов ведется
в журнале-ордере № 4.
Если бухгалтерский учет на предприятии полностью
компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются
первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых
разнообразных форм. Назовем лишь несколько наиболее часто
встречающихся в различных бухгалтерских программах форм: журнал-ордер
по счету; карточка по счету; анализ счета; обороты по счету на определенную
дату.
При аудите кредитов и займов, учет которых ведется экономическим
субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить распечатку
такой формы, из которой он сможет получить интересующую его
информацию в различных разрезах.
Бухгалтерская отчетность состоит из27:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о финансовых результатах;
- приложений к ним, в частности отчета о движении денежных
средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов,
предусмотренных нормативными актами системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета;
- пояснительной записки;
аудиторского заключения, подтверждающего достоверность
бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с
федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
По разделу учета «Кредиты и займы» вопросник может быть
составлен и в форме набора тестов. Особенно удобна такая форма
ознакомления с системой бухгалтерского учета и организацией внутреннего
27 Финансы предприятия: краткий курс лекций/Т. П. Николаева. - М.: Издательство Юрайт, 2011. - с.64
34
контроля учета кредитов и займов в случае, когда планируется выборочная
проверка, в частности, проверка:
- обоснованности отнесения процентов по кредитам и займам на
расходы в зависимости от источника получения кредита;
- фактического соблюдения целевого назначения кредита и займа;
- фактической уплаты процентов по кредитам и займам;
- обоснованности включения в состав расходов для целей
обложения прибыли суммы процентов по кредитам и займам;
- правильности включения процентов за кредит (заем) в
инвентарную стоимость объектов основных средств;
- правильности включения процентов за кредит (заем) в
фактическую себестоимость ценных бумаг;
- правильности учета процентов по кредитам и займам в пределах
и сверх норм28.
Приведем перечень типовых нарушений при отражении в
бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов и займов.
Первый вид нарушений связан с отсутствием документов,
оформляющих кредитные отношения, а именно:
- кредитного договора или договора займа;
- выписок банка со ссудного счета;
- мемориальных ордеров, подтверждающих списание в
безакцептном порядке сумм возврата кредита;
- мемориальных ордеров, подтверждающих списание в
безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным
договорам;
- дополнительных соглашений к кредитному договору,
изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита, другие
условия кредитного договора.
28Богомолов А. М. Управление дебиторской и кредиторской задолженностью как элемент системы
внутреннего контроля в организации // Современный бухучет. - 2009. - N 5
35