17
Ипотечный кредит выдается под залог недвижимости.
Факторинговый кредит выдается банком под уступку денежного
требования (дебиторской задолженности).
Кредиты выдаются предприятиям на условиях соблюдения принципов
возвратности, срочности, платности и под обеспечение, предусмотренное
действующим законодательством и соглашением сторон. Все вопросы,
связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами
банков и – кредитными договорами между предприятием – заемщиком и
банком посредством заключения кредитного договора. В нем
предусматриваются (фиксируются): объекты кредитования и срок кредита,
условия и порядок его выдачи и погашения, формы обеспечения
обязательств, процентные ставки, порядок их уплаты, обязательства, права и
ответственность сторон по выдаче и погашению кредита, перечень
документов и периодичность их представления банку и другие условия
11
.
Для получения кредита предприятие направляет банку обоснованное
ходатайство (заявление) с приложением копий учредительных и других
документов (устав, удостоверение, патент, бухгалтерские и статистические
отчеты и др.), подтверждающих обеспеченность возврата кредита.
До заключения договора банк тщательно анализирует
платежеспособность предприятия, то есть его способность своевременно
возвратить кредит и уплатить проценты. Для этого использует полученные от
предприятия документы и отчеты, а при необходимости осуществляет и
предварительные проверки на месте. В дальнейшем предприятие в порядке и
сроки, установленные кредитным договором, представляет банку, до полного
погашения кредита, бухгалтерский отчет (баланс) и другие документы,
необходимые для текущего (оперативного) контроля за хозяйственно –
финансовой деятельностью предприятия
12
.
11
Бурмистрова, Л.М. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Л.М. Бурмистрова. - М.: Форум, 2014. – с.206
12
Карпова, Т.П. Бухгалтерский учет: упражнения, тесты, решения и ответы: Учебное пособие / Т.П.
Карпова, В.В. Карпова. - М.: Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2013. – с.166
19
обеспечения всех заинтересованных пользователей в более точной
информации о состоянии кредиторской задолженности организации.
1.2 Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
Перечень основной нормативной документации регулирующей учет
кредитов и займов:
1. Гражданский кодекс РФ, часть вторая.
2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016)
«О бухгалтерском учете»
13
3. Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
кредитам» (ПБУ 15/2008)(в части не противоречащей ФЗ 402)
4. ПБУ 9/99 «Доходы организации» утверждено приказом Минфина
РФ от 06.05.1999г. №33н.
14
5. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утверждено
приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н.
6. ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» утверждено приказом
Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н
15
.
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены
приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.
8. Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.02г. № 118-ФЗ
16
.
Приступая к проверке данного участка, аудитор должен знать основные
различия между договорами кредита и договорами займа (Таблица 1).
13
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) "О бухгалтерском учете"//Российская
газета, N 278, 09.12.2011
14
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N
1791)//"Российская газета", N 116, 22.06.1999
15
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"
(ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)")
(Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12522)//"Бюллетень нормативных актов федеральных
органов исполнительной власти", N 44, 03.11.2008
16
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 28.12.2016) (с
изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2017)//"Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340
20
Таблица 1
Основные различия между договорами кредита и договорами
займа
ВЫДАЮТ
Банки и банковские организации
Обязательное условие – наличие
лицензии (ст. 819 ГК РФ)
Любые физические или
юридические лица (не банки),
лицензия не требуется (ст. 808 ГК
РФ)
ФОРМА СДЕЛКИ
Только письменная (ст. 820 ГК
РФ)
Письменная, если договор между
юридическими лицами (ст. 808 ГК
РФ)
Если договор между физическими
лицами, то возможна устная
форма сделки
ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА
Только денежные средства (ст.819
ГК РФ)
Деньги и другие вещи,
определенные родовыми
признаками (ст. 807 ГК РФ)
ПЛАТНОСТЬ
Обязательно предусматриваются
проценты (ст. 819 ГК РФ)
Могут быть беспроцентными
(ст. 809 ГК РФ)
Привлечение кредитов банков является дополнительным источником
финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные
взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных
договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность
сторон.При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные
договоры, отвечают ли они нормам ГК РФ. Согласно статье 819
Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная
организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит)
заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик
обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по
ней
17
.
Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и
от российских уполномоченных банков в иностранной валюте,
осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут
производиться с транзитных валютных счетов.
17
Алексеева, Г.И. Бухгалтерский учет: Учебник / С.Р. Богомолец, Г.И. Алексеева, Т.П. Алавердова; Под ред.
С.Р. Богомолец. - М.: МФПУ Синергия, 2015. – с.680
21
Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому
назначению или нет, как погашалась задолженность по кредитам (в виде
денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и
своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.
При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита
по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток,
согласно пункту 6 ПБУ 15/2008, организация может перевести в
краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата
основного долга останется 365 дней. Правда, возможность такого перевода
должна быть предусмотрена в учетной политике организации
18
.
Анализируя дебетовые обороты по счетам 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет», 52
«Валютный счет» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения
полученных кредитов.
Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного
и валютного счетов, а также ценные бумаги.При проверке уплаты процентов
может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не
исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от
методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования
прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае
существенности таких сумм – показатели статьи «Проценты уплаченные»
19
.
Нормативными документами при осуществлении капитальных
вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную
стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а
после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не
производится.
18
Зонова, А.В. Бухгалтерский учет и аудит: Учебник / А.В. Зонова, С.В. Банк, И.Н. Бачуринская. - М.: Рид
Групп, 2014. – с.187
19
Воронина, Л.И. Бухгалтерский учет: Учебник / Л.И. Воронина. - М.: Альфа-М, НИЦ ИНФРА-М, 2013. –
с.179
22
Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование
финансовых результатов.
Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам
кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим
счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным
синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих
регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.
Кроме кредитов банков организации используют другие возможности
привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодавцев – не
банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи
финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансовых
векселей возможны только для ограниченного круга инвесторов.
Методика проведения аудита операций по займам в основном не
отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в
правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с
кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 808 ГК
РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в
простой письменной форме
20
:
если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические
лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный
законом МРОТ;
если заимодавцем является юридическое лицо независимо от
суммы.
Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь
негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам
размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа;
даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы
20
Лебедева, Е.М. Бухгалтерский учет: Практикум: Учебное пособие для студентов учреждений сред. проф.
образования / Е.М. Лебедева. - М.: ИЦ Академия, 2013. – с.99
23
предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа,
подтверждающего факт совершения операций по договору займа).
Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме
банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на
краткосрочные и долгосрочные.
Аудитору необходимо проверить законность и обоснованность
полученных займов.
Договор займа является реальным, т.е. он считается заключенным с
момента передачи денег или других вещей. Момент передачи денег или
других вещей является датой отражения хозяйственных операций в
бухгалтерском учете у заимодавца и заемщика.
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в
собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми
признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или
ровное количество полученных им вещей того же рода и качества.
Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа
в размере и в порядке, определенных договором. В связи с тем, что расчеты в
РФ производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте
от организаций – резидентов, не являющихся банковскими учреждениями,
запрещено
21
.
При проверке операций погашения займов внимание уделяется
погашению займов путем реализации ценных бумаг по ценам,
превышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа
под выданный вексель; отражению в учете курсовых разниц по
предоставленным валютным займам и займов по направлениям их
использования.
Аудитор устанавливает правильность отражения в учете
принимающихся к уплате процентов за пользование займов.
21
Кровелицкая, Л.П. Бухгалтерский учет в коммерческих банках: Учебное пособие / Л.В. Усатова, М.С.
Сероштан, Е.В. Арская. - М.: Дашков и К, 2016. – с.164
24
Договор займа в отличие от кредитного договора, который всегда
является платным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и
безвозмездным.
Источник уплаты процентов теперь не зависит от того, от кого получен
заем, для каких целей он предназначен, так как ПБУ 10/99 «Расходы
организации» установлен общий порядок списания расходов по выплате
процентов по кредитам, и по займам.
При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор должен
руководствоваться ст. 809 ГК РФ, которой установлено, что, если в договоре
отсутствуют условия о размере процентов, то их размер определяется
существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского
процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей
части.
Если проценты по договору займа получены лицом, работающим в
данной организации, то удержание подоходного налога должно быть
осуществлено бухгалтерией этой организации.
Подводя итоги, аудитор делает выводы о способности организации
продолжать свою деятельность в будущем, т.е. определяет, как в организации
соблюдается принцип действующего предприятия, по этому разделу
проверки могут быть
22
:
наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;
непогашение кредитов и займов;
неуплата процентов;
соотношение основного и заемного капитала.
Если заемные средства превышают величину капитала, то организация
существует только за счет займов. Если ситуация обратная, то проценты по
долгам низкие, следовательно, у организации достаточно прибыли для того,
чтобы рассчитаться с акционерами и выплатить дивиденды.
22
Лытнева, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина, Т.В. Федорова. - М.: ИД
ФОРУМ, НИЦ ИНФРА-М, 2013. – с.309
25
Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:
Учетная политика предприятия.
Первичные документы по разделу (участку) учета:
Регистры аналитического учета по разделу (участку) учета.
Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета.
Бухгалтерская отчетность.
В учетной политике необходимо указать такие сведения
23
:
состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;
способ начисления и распределения процентов по заемным
обязательствам;
порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.
Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ № 1
допущений и требований.
К нормативным документам, регулирующим вопросы получения
заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними
относят:
Налоговый кодекс Российской Федерации;
Гражданский кодекс Российской Федерации;
Федеральный закон «О бухгалтерском учете»№ 402 - ФЗ;
Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации
(Приказ Банка России от 12.04.01 № 2-п)
24
;
Инструкция Банка России «О порядке обязательной продажи
предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки
через уполномоченные банки и проведения операций ни внутреннем
валютном рынке Российской Федерации» от 29.06.92 № 7 (утверждена
Приказом Банка России от 29.06.92 № 02-104Л),
23
Неселовская, Т.М. Бухгалтерский учет: Учебник / Т.М. Неселовская. - М.: ИНФРА-М, 2013. – с.486
24
"Положение о правилах осуществления перевода денежных средств" (утв. Банком России 19.06.2012 N
383-П) (ред. от 06.11.2015) (Зарегистрировано в Минюсте России 22.06.2012 N 24667)//"Вестник Банка
России", N 34, 28.06.2012
26
План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его
применению;
Положение по бухгалтерскому учету займов, кредитов и
расходов по их обслуживанию ПБУ 15/2008.
Иногда рассматривая документы, связанные с возвращением займа,
аудиторы допускают ошибки в части уплаты заимодавцу за пользование
займом, хотя такие условия в договоре отсутствуют, они считают, что если в
договоре не оговорено об уплате заимодавцу, то платить их не следует. В то
же время в ГК РФ указывается, что если в договоре отсутствуют условия о
размере, то их размер определяется существующей в месте нахождения
заимодавца ставкой банка на день уплаты заемщиком суммы долга или его
соответствующей части
25
.
Необходимо также помнить, что %% по займу не
начисляютсялишьвслучаях,когдаобэтомпрямооговариваетсяв
договоре,т.е.беспроцентныйзаем,илизаемщикувкачествезайма передаются не
деньги, а другие вещи. Организации могут получать краткосрочные и
долгосрочные займы путем выпуска и продажи акций трудового коллектива,
акций и облигаций предприятия, а также под векселя и другие обязательства.
Учет займов осуществляют на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». На
первом месте отражают займы, полученные в срок до 1 года, а на втором —
на срок более 1 года.
Аудитор обязан убедиться в правильности
26
:
составления и заключения договора займа;
организациибухгалтерского учетаэтих
операцийнасчетах:66«Краткосрочные займы», 67 «Долгосрочные займы»,
причем
25
Астахов, В.П. Бухгалтерский учет от А до Я: Учебное пособие / В.П. Астахов. - Рн/Д: Феникс, 2013. – с.305
26
Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие для бакалавров / И.М. Дмитриева. - М.:
Юрайт, 2013. – с.209
27
особоевниманиеуделяетсяорганизациианалитическогоучетаэтихопераций по
заимодавцу и срокам погашения;
отражениев учетепогашения займапутемреализацииценныхбумаг
по ценам, превышающим их стоимость, отражение в учетепринимающихся к
уплате %% за использование займа;
отражение в учете курсовых разниц по предоставленным займам
виностранной валюте;
отражения в учете займов по направлениям их использования;
учета займа, полученного под выданный вексель;
своевременность погашения займов.
При проверке этих вопросов используются показатели, отраженные в
журнале-ордере №4.
В отличие от договора займа, кредитный договор в соответствии с ГК
РФ, может заключаться предприятием только с банком или иной
кредиторской организацией. К отношениям по кредитному договору
применяются те же правила, что и по договору займа. Методика проведения
аудиторских проверок таких операций в основном не отличается от проверок
операций займов. Правила выдачи кредитов разрабатываются кредиторскими
организациями, а выдача кредита производится на основании заключенного
двухстороннего кредитного договора. В отличие от займов, проверка
операций по получению и использованию кредитов, осуществляется по
счетам 66 «Краткосрочные кредиты банков» и 67.
Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей деятельности
организаций (необходимые для выполнения плана) и предоставляется, как
правило, на срок до одного года. Долгосрочный кредит используется на цели
производственного и социального развития организации (для строительства и
приобретения основных фондов, расширения и совершенствования
производства и др.) и выдается на срок свыше одного года
27
.
27
Лебедева, Е.М. Бухгалтерский учет: Учебное пособие для студентов стедних профессиональных учебных
заведений / Е.М. Лебедева. - М.: ИЦ Академия, 2014. – с.208