28
Для получения кредита организация направляет банку заявление с
приложением копий учредительных документов, расчетов, бухгалтерских и
статистических отчетов и других данных, подтверждающих обеспеченность
кредита и реальность его возврата. Банки и другие кредитные учреждения
определяют процентные ставки за кредит для организаций
дифференцированно—в зависимости от срока пользования ссудой, а также с
учетом складывающегося спроса и предложения на кредитные ресурсы.
Конкретные процентные ставки за пользование кредитами, порядок уплаты
процентов и другие условия кредитования предусматриваются в кредитном
договоре.
На договорной основе между банком и организациями по остаткам на
расчетных, текущих и других счетах (кроме бюджетных и депозитных)
организациям могут выплачиваться проценты за хранение денежных средств
в банке. В соответствии с Положением о составе затрат,затраты на оплату
процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных
с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных
внеоборотных активов, учитываемых по счету 08 «Вложения во
внеоборотные активы»), а также процентов за отсрочки оплаты
(коммерческим кредитам), предоставляемых поставщиками и подрядчиками
покупателям, включаются в себестоимость продукции, выполненных работ и
оказанных услуг. Для целей налогообложения затраты по оплате процентов
по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков
принимаются в пределах учетной ставки, установленной Центральным
банком РФ, увеличенной на три пункта по ссудам, которые получены в
рублях, или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта по ссудам,
которые получены в иностранной валюте. Из приведенного текста следует,
что затраты на оплату процентов по коммерческим кредитам включаются в
себестоимость продукции (работ) в сумме фактических расходов.
Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального банка
Российской Федерации коммерческим банкам распространяется на вновь
29
заключаемые и пролонгированные договоры, а также на ранее заключенные
договоры, в которых предусматривается изменение процентной ставки.
Аудитору необходимо проверить
28
:
подтверждение целевого использования кредита;
своевременность и полноту погашения;
правильность и законность отнесения начисленных и уплаченных
на соответствующие счета затрат или источники их покрытия;
достоверность остатков, не возвращенных кредитов;
обеспечение кредита или существование представленных
гарантийсвоевременно невозвращенных сумм кредита;
объективность причин нарушения сроков возврата кредита.
Источниками информации для проверки являются: учетная политика
предприятия, первичные документы по разделу (участку) учета, регистры
синтетического учета по разделу (участку) учета, регистры аналитического
учета по разделу (участку) учета, бухгалтерская отчетность.
В учетной политике предприятия представлено описание
альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен
экономическому субъекту.
В соответствии с п. 32 ПБУ 15/2008 в составе информации об учетной
политике организации необходимо наличие как минимум следующих
данных
29
:
о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;
составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
выборе способов начисления и распределения причитающихся
доходов по заемным обязательствам;
порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.
В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и
28
Мельникова, Л.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров, Л.А.
Мельникова; Под ред. Ю.А. Бабаев. - М.: Проспект, 2013. – с.3201
29
Петрова, В.И. Бухгалтерский учет, анализ и аудит деятельности страховых организаций / В.И. Петрова,
А.Ю. Петров, Г.А. Скачко. - М.: ФиС, 2014. – с.199
30
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного
Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, «по полученным займам и
кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец
отчетного периода к уплате процентов».
Проверяя вопросы получения и использования кредитов, аудитор
должен произвести оценку эффективности вложенных средств по тем
мероприятиям, на которые они предназначались; какой экономический
эффект получило предприятие в целом от их использования, или наоборот,
рассчитать убытки, которые может понести предприятие в случае нецелевого
использования кредита или несвоевременного возврата кредитору, а также
проанализировать источники покрытия невозвращенных сумм кредиторов и
сообщить о них руководству проверяемой организации.
1.3. Основные показатели анализа использования займов и кредитов
В условиях рыночной экономики внешние источники финансовых
ресурсов имеют огромное значение: предприятие на практике не может
обойтись без привлечения заемных средств. Заемные средства в нормальных
экономических условиях способствуют повышению эффективности
производства, необходимы для осуществления расширенного производства.
Многообразие каналов привлечение заемных ресурсов создаст возможность
использовать их в различных ситуациях
30
.
Источники заемных средств: кредиты банков, коммерческие кредиты,
факторинг, лизинг, кредиторы и пр.Привлечение заемного капитала
становится необходимым в случае покрытия потребности предприятия в
основных и оборотных фондах. Такая потребность может возникнуть в ходе
проведения реконструкции и технического перевооружения производства,
из-за отсутствия достаточного стартового капитала, наличия сезонности в
производстве, заготовках, переработке, снабжении и сбыте продукции, а
также в результате отклонений в нормальном ходе кругооборота средств по
30
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.: Дашков и К, 2013.
– с.358
31
независящим от предприятия причинам: необязательность партнеров,
чрезвычайные обстоятельства и т.д.
31
Заемный капитал подразделяется на краткосрочный и долгосрочный.
Как правило, заемный капитал сроком до одного года относится к
краткосрочному капиталу, а больше года - к долгосрочному. Вопрос о том,
как финансировать те или иные активы предприятия - за счет краткосрочного
или долгосрочного (долгосрочного заемного и собственного) капитала,
зависит от конкретного случая. Однако предприятие часто следует правилу,
согласно которому элементы основного капитала, а также наиболее
стабильная часть оборотного капитала (например, страховой запас, часть
дебиторской задолженности) финансируются за счет долгосрочного
капитала. Остальная часть оборотных активов, величина которых зависит от
товарного потока, наоборот, финансируется за счет краткосрочного
капитала
32
.
Финансовая устойчивость предприятия зависит от оптимальности
структуры источников капитала, т.е. от соотношения собственных и заемных
источников и от оптимальности структуры активов предприятия, в первую
очередь от соотношения основных и оборотных
средств, а также от уравновешенности отдельных видов активов и
пассивов баланса.
Для того чтобы оценить степень финансовой устойчивости,
необходимо проанализировать структуру источников капитала. С этой целью
рассматриваются следующие показатели.
1. Коэффициент финансовой автономии (или независимости) -
удельный вес собственного капитала в общей валюте баланса
33
:
31
Сапожникова, Н.Г. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.Г. Сапожникова. - М.: КноРус, 2013. – с.166
32
Экономика предприятия: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям /
под ред. проф. В.Я. Горфинкеля. - 6-е изд., перераб, и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – с.415
33
Финансы : учебник для бакалавров / под общ. ред. Н. И. Берзона. М. : Издательство Юрайт, 2013. – с.317
32
Этот коэффициент важен как для инвесторов, так и для кредиторов,
поскольку характеризует долю средств, вложенных собственниками в общую
стоимость имущества предприятия.
В большинстве стран с развитыми рыночными отношениями
считается, что если этот коэффициент больше или равен 50%, то риск
кредиторов минимален: реализовав половину имущества, сформированного
из собственных средств, предприятие сможет погасить свои долговые
обязательства.
2. Коэффициент финансовой зависимости - доля заемного капитала в
валюте баланса.
3. Коэффициент финансовой устойчивости - отношение собственного
и долгосрочного заемного капитала к валюте баланса
34
:
Этот коэффициент показывает удельный вес тех источников
финансирования, которые предприятие может использовать в своей
деятельности длительное время.
Поскольку по данным бухгалтерского баланса анализируемое
предприятие не имело долгосрочных кредитов, значение коэффициента
финансовой устойчивости будет совпадать с рассчитанным ранее
коэффициентом независимости.
4. Коэффициент финансирования - отношение собственного капитала
к заемному
35
:
Этот коэффициент показывает, какая часть организации
финансируется из собственных средств, а какая - из заемных. Чем выше этот
коэффициент, тем надежнее для банков и кредиторов финансирование.
34
Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие - О.В. Ефимова [и др.] - М. : Издательство "Омега-Л", 2013.
– с.109
35
Финансовый анализ для менеджеров: оценка, прогноз : учебник для магистров / Т. И. Григорьева. - 2-е
изд., перераб. и доп. - М. : Издательство Юрайт ; ИД Юрайт, 2013. – с.200
33
Значение коэффициента финансирования меньше единицы (большая
часть имущества организации сформирована из заемных средств) может
свидетельствовать об опасности неплатежеспособности, что затруднит
возможность получения кредита.
Однако соотношение собственных и заемных средств зависит от
многих факторов. В ряде случаев доля собственных средств в их общем
объеме может быть менее половины, и тем не менее такие организации будут
сохранять достаточно высокую финансовую устойчивость. Это в первую
очередь касается предприятий, деятельность которых характеризуется
высокой оборачиваемостью активов, стабильным спросом на реализуемую
продукцию, низким уровнем постоянных затрат (например, торговые и
посреднические организации).
В то же время для капиталоемких организаций с длительным
периодом оборота средств, имеющих значительный удельный вес активов
целевого назначения (например, предприятия машиностроительной
промышленности), доля заемных средств 40-50% может быть опасной для их
финансовой стабильности
36
.
5. Коэффициент финансового левереджа - отношение заемного
капитала к собственному. Этот коэффициент показывает, сколько заемных
средств предприятие привлекло на 1 руб. вложенных в активы собственных
средств.
6. Коэффициент обеспеченности собственными средствами
показывает, какая часть оборотных активов финансируется собственными
источниками:
При оценке структуры источников имущества предприятия особое
внимание должно быть уделено способу их размещения в активе. Считается
оптимальным, сели за счет собственных источников (собственного капитала)
36
Финансы предприятия: краткий курс лекций/Т. П. Николаева. - М.: Издательство Юрайт, 2011. – с.138
34
сформированы основные средства и часть оборотных (в странах с рыночной
экономикой к собственным источникам приравниваются и долгосрочные
обязательства).
Способность предприятия выполнить свои обязательства
анализируется и через структуру собственного капитала.
Платежеспособность предприятия определяется его возможностью
своевременно и полностью выполнить платежные обязательства,
вытекающие из торговых, кредитных и иных операций денежного характера.
Она влияет на формы и условия коммерческих сделок, в том числе на
возможность получения кредита и условия его предоставления
37
.
Предприятие считается платежеспособным, если имеющиеся у него
денежные средства, краткосрочные финансовые вложения (ценные бумаги,
временная финансовая помощь другим предприятиям) и активные расчеты
(расчеты с дебиторами) покрывают его краткосрочные обязательства
(краткосрочные кредиты и займы, краткосрочную задолженность).
Платежеспособность рассчитывается как отношение мобильных средств
предприятия к его текущим обязательствам. Чем выше этот показатель, тем
быстрее предприятие может выполнить предъявляемые требования.
Уменьшение объема ликвидных активов, равно как и увеличение доли
ненадежной задолженности предприятия, снижает его платежеспособность,
уровень которой в значительной мере определяется состоянием оборотных
средств.
Платежеспособность предприятия в области долговых обязательств
выражает ликвидность его баланса, т.е. способность покрытия обязательств
предприятия активами, срок превращения которых в денежную форму
соответствует сроку погашения обязательств.
Ликвидность активов — величина, обратная ликвидности баланса по
времени превращения активов в денежные средства. Чем меньше требуется
37
Богаченко, В.М. Бухгалтерский учет: Практикум: Учебное пособие / В.М. Богаченко, Н.А. Кириллова. -
Рн/Д: Феникс, 2013. – с.298
35
времени, чтобы данный вид активов обрел денежную форму, тем выше его
ликвидность. Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств
по активу, сгруппированных по степени их ликвидности и расположенных в
порядке убывания ликвидности, с обязательствами по пассиву,
сгруппированными по срокам их погашения и расположенными в порядке
возрастания сроков.
В зависимости от степени ликвидности активы предприятия делятся
на следующие группы
38
:
А1 — наиболее ликвидные активы (денежные средства предприятия и
краткосрочные финансовые вложения);
А2 — быстро реализуемые активы (дебиторская задолженность
сроком погашения в 12 месяцев и другие оборотные активы);
АЗ — медленно реализуемые активы (запасы, за исключением
«расходов будущих периодов», и долгосрочные финансовые вложения,
уменьшенные на величину вложений в уставные фонды других
предприятий);
А4 — труднореализуемые активы (основные средства и иные
внеоборотные активы, (а исключением статей этого, включенных в
предыдущую группу).
Пассивы группируются по степени срочности их оплаты:
П1 — наиболее срочные обязательства (кредиторская задолженность
и ссуды, не погашенные в срок);
П2 — краткосрочные пассивы (краткосрочные кредиты и заемные
средства);
ПЗ — долгосрочные пассивы (долгосрочные кредиты и заемные
средства);
П4 — постоянные пассивы (источники собственных средств, за
исключением «расходов будущих периодов»).
38
Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие / И.М. Дмитриева. - М.: Юрайт, 2011. –
с.109
36
Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место
следующие соотношения:
Ликвидность зависит от величины задолженности, а также от объема
ликвидных средств, к которым относятся наличные денежные средства,
ресурсы на счетах в банках, ценные бумаги и легко реализуемые элементы
оборотных средств.
Невозможность предприятия погасить свои долговые обязательства
перед кредиторами и бюджетом приводит его к банкротству.
Таким образом, в настоящее время у большинства предприятий
возникает потребность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за
помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям,
частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением,
имеющим свободные денежные средства.
Кредиты и займы – это система экономических отношений,
возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от
одной организации или лиц другой организации на условиях возврата,
срочности и оплаты.
Кредитные отношения банка с предприятием оформляются договором.
Субъектами кредитных отношений могут быть предприятия (независимо от
форм собственности), являющиеся юридическими лицами, с одной стороны,
и коммерческие банки, с другой. Важным условием для заключения такого
договора является представление в банк документа налогового органа о том,
что он имеет заявление предприятия о желании получить ссуду у данного
банка.
Как правило, предприятие пользуется кредитом, предоставляемым
банком, в котором открыт его расчетный счет. Но оно вправе получить
кредит и в другом банке: переход на договорные кредитные отношения
37
явился важным фактором демократизации хозяйственных связей, позволил
наиболее полно использовать экономические методы во взаимоотношениях
банка и предприятия с учетом их прав и интересов.
В рамках данной темы была описана методика аудита кредитов и
займов, раскрыты вопросы относительно источников информации:
первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета по
разделу (участку) учета, бухгалтерской отчетности, учетной политики.
Рассмотрен процесс планирования аудита, заключающийся в
определении его стратегии и тактики; составлении общего плана
аудиторской проверки; разработке аудиторской программы; определении
объема конкретных аудиторских процедур; оценке объема аудиторской
проверки.