26
1) депозитно-ссудными счетами,
2) счетами для расходования валюты кредита – счетами, имеющими
кредитовый оборот со снижающимся дебетовым сальдо.
По цели также принято выделять накопительно-расходный ссудный
счет. Например, депозит клиента за счет новых накоплений пополняется
систематически, но расходование данных средств всегда выше поступлений, в
связи с этим продолжает быть дебетовым сальдо на счете
44
.
Клиент банка сам выбирает, какая из форм кредитования, какой ссудный
счет, какой режим выдачи и погашения кредитов ему больше подходят.
1.2. Особенности бухгалтерского учета займов и кредитов
Регулирование порядка бухгалтерского учета кредитов и займов, затрат
по их обслуживанию осуществляется нормами Положения по бухгалтерскому
учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 152008. С учетом данного
положения по бухгалтерскому учету и Положения «Учетная политика
организации» ПБУ 12008, устанавливаются правила бухгалтерского учета для
отражения по кредитному договору основной суммы долга, начисленных
процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат,
которые связаны с получением заемных средств
45
.
В соответствии с пунктами 3 и 4 ПБУ 15/2008:
– срочная задолженность является задолженностью по полученным
займам и кредитам, по договорным условиям которых срок погашения не
наступил либо в установленном порядке продлен;
– просроченная задолженность является задолженностью по
полученным кредитам и займам, по которым в соответствии с условиями
договора истек срок погашения
46
.
44
Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 93
45
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С.
233
46
Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и
К, 2016. – С. 125
27
План счетов бухгалтерского учета финансовой и хозяйственной
деятельности предприятий и Инструкцией по применению плана счетов,
которые утверждены приказом Министерства финансов России от 31.10.2000
№94н, для отражения данных по полученным краткосрочным кредитам и
займам используется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Для отражения сведений, касающихся долгосрочных кредитов и займов на
предприятии используется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам»
47
.
Ведение аналитического учета задолженности осуществляется отдельно
по кредитам и займам в разрезе видов кредитов и займов, по заимодавцам и по
другим основаниям.
Отражение в бухгалтерском учете предприятия, являющегося
заемщиком, по поступившим заемным средствам суммы задолженности
производится следующим образом:
Ведение учета срочной и просроченной задолженности осуществляется
раздельно на разных субсчетах, которые открывает предприятие к счетам 66 и
67.
Предприятие, которое является получателем заемных средств, должно
после истечения срока платежа сделать перевод срочной задолженности в
задолженность, просроченную. Перевод в просроченную задолженность
предприятием, являющимся заемщиком, производится назавтра после
наступления дня, когда согласно условиям кредитного договора или договора
займа предприятием должен быть произведен возврат основной суммы долга
48
.
Отражение в бухгалтерском учете перевода срочной задолженности в
просроченную осуществляется по следующему алгоритму:
Дебет счета 66, субсчет «Учет срочной задолженности», – Кредит счета
66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», - «назначение
47
Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова -
М.: ЕАОИ, 2016. — С. 110
48
Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 94
28
операции» - отражается сумма задолженности, которая переводится
предприятием в состав просроченной задолженности;
Дебет счета 67, субсчет «Учет срочной задолженности», Кредит счета
67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», – «назначение
операции» - отражается сумма задолженности, которая переводится в состав
просроченной задолженности.
В соответствии с пунктом 10 ПБУ 15/2008 при фактическом зачислении
на банковский счет организации денежных средств основная сумма долга по
кредиту подлежит учету предприятием-заемщиком в размере суммы
предоставленных денежных средств, их отражение производится в составе
кредиторской задолженности
49
.
В соответствии с правилами бухгалтерского учета 15/2008 затратами,
которые связаны с использованием и получением займов и кредитов, являются:
– проценты, которые причитаются к оплате заемщиком в пользу
заимодавца и кредитора по полученному от них займа и кредиту;
– проценты, а также дисконт по облигациям и векселям, которые
причитаются к оплате;
– дополнительные затраты, которые произведены для получения займа и
кредита, выпуска и размещения заемных обязательств
50
.
Необходимо отметить, что установление платы за пользование
заемными средствами осуществляется в процентах годовых, при этом
указывается срок их уплаты.
По состоянию на начало операционного дня на остаток задолженности
по основному долгу начисляют проценты на размещение денег. Основанием
являются положения пункта п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов
по операциям, которые связаны с размещением и привлечением денежных
49
Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и
К, 2016. – С. 127
50
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С.
237
29
средств банками, а также отражения данных операций на счетах
бухгалтерского учета
51
.
На лицевом счете предприятия на начало дня выдачи кредита не
отражается задолженность перед банком. В связи с этим банком не
начисляются проценты за этот день. А на начало операционного дня, когда
предприятием погашен кредит, еще числится остаток задолженности. Поэтому
в период начисления процентов подлежит включению последний день
кредитования.
Соответственно, датой отсчета срока начисления процентов является
день, следующий за днем, когда получен кредит, окончания - включительно
день погашения по кредиту задолженности. Данный период представляет собой
время фактического пользования предприятием-заемщиком заемными
средствами.
Заемщик должен в учете отражать по полученным кредитам и займам
начисленные проценты в составе текущих расходов в качестве прочих
расходов
52
.
В бухгалтерском учете предприятия-заемщика рассмотренная операция
производится по следующей записи:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» – Кредит счета 66, субсчет
«Проценты по кредитам и займам». Данная запись зависит от видов и сроков по
предоставленным кредитам и займам.
В соответствии с правилами бухгалтерского учета 15/2008
инвестиционный актив является объектом имущества, по которому подготовка
к предполагаемому использованию сопряжена со значительным временем.
Инвестиционные активы представлены объектами основных средств,
имущественными комплексами и другими аналогичными активами, которые
требуют довольно длительного времени, а также несения существенных затрат
51
Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 96
52
Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова -
М.: ЕАОИ, 2016. — С. 112
30
на их приобретение, строительство. Данные объекты, которые приобретаются
предприятием для их непосредственной перепродажи, подлежат учету в
качестве товаров и не относятся к инвестиционным активам
53
.
В случае, если использование основного средства в производстве
возможно непосредственно сразу после его приобретения, то для целей ПБУ
15/2008 установлен момент прекращения включения в первоначальную
стоимость инвестиционного актива затрат по полученным кредитам либо
займам. Прекращения может быть обусловлено двумя возможными датами:
- с 1-го числа месяца, который следует за месяцем, когда актив был
принят к бухгалтерскому учету как объект основных средств либо объект
имущественного комплекса;
- с 1-го числа месяца, который следует за месяцем, когда фактически
началась эксплуатации объекта
54
.
С момента, когда прекращается включение в стоимость
инвестиционного актива затрат по займам либо кредитам, они подлежат
включению в состав иных расходов предприятия - заемщика.
Важной особенностью учета в стоимости инвестиционного актива
процентов согласно пункту 26 ПБУ 15/2008 является то, что израсходованы при
приобретении инвестиционного актива заемные средства, которые были
получены предприятием-заемщиком на цели, не предусматривающие его
покупку, то проценты за использование данных заемных средств должны
начисляться исходя из средневзвешенной ставки
55
.
Средневзвешенная ставка является отношением затрат по кредиту либо
займу, которые не связаны с покупкой инвестиционного актива, к
средневзвешенной сумме данного кредита и займа, которые в течение
отчетного периода не погашены.
53
Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и
К, 2016. – С. 129
54
Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 98
55
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С.
239
31
Определение средневзвешенной суммы займов и кредитов, которые не
погашены на протяжении отчетного периода, осуществляется посредством
сложения на 1-е число каждого календарного месяца в отчетном периоде
остатков непогашенных кредитов и займов и деления получившейся от
сложения остатков суммы на количество календарных месяцев в
соответствующем периоде
56
.
Расчет средневзвешенной ставки из совокупной суммы непогашенных
кредитов и займов предприятия производится с исключением сумм, специально
полученных предприятием для финансирования соответствующего
инвестиционного актива.
1.3. Методика анализа и аудита кредитов и займов
Источники информации, необходимой для проведения анализа и аудита
кредитов и займов предприятия, представлены:
1. Учетной политикой предприятия.
2. Регистрами аналитического учета по разделу учета.
3. Регистрами синтетического учета по разделу учета.
4. Первичными документами по разделу учета.
5. Бухгалтерской отчетностью
57
.
Учетная политика предприятия содержит описание альтернативных
учетных решений, которые выбирает предприятие по своему усмотрению.
Согласно пункту 32 ПБУ 15/01 в состав сведений об учетной политике
предприятия для целей бухгалтерского учета должны входить обязательно:
- информация о переводе по учету долгосрочной задолженности
предприятия в краткосрочную задолженность;
- сведения о составе и порядке списания по займам предприятия
дополнительных затрат;
56
Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и
К, 2016. – С. 133
57
Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова -
М.: ЕАОИ, 2016. — С. 113
32
- сведений о выборе на предприятии способа начисления и
распределения доходов, которые причитаются по заемным обязательствам;
- информации о порядке учета доходов, полученных от временного
вложения предприятием заемных средств
58
.
Согласно пункту 73 Положения по ведению в Российской Федерации
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое утверждено
Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 34н от 29.07.1998
г. «по полученным займам и кредитам предприятие в учете показывает
задолженность, учитывая причитающиеся к уплате проценты на конец
отчетного периода».
Согласно нормам статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации
расходы по долговому обязательству в виде процентов, включая проценты,
начисленные по ценным бумагам и другим обязательствам, которые
эмитированы налогоплательщиком, подлежат включению в состав
внереализационных расходов
59
.
Цели налогообложения прибыли обуславливают признание в качестве
расхода процентов по долговым обязательствам, невзирая на его вид и
характер кредита (займа), предоставленного предприятию. При этом расход
является сумой процентов, которые начислены за время фактического
пользования заемными средствами, а также доходности, которая установлена в
законодательном порядке эмитентом (ссудодателем)
60
.
В соответствии с нормами статьи 269 Налогового кодекса Российской
Федерации для целей налогообложения предприятие в учетной политике
устанавливает предельную величину процентов посредством:
- использования расчетов и сравнений с долговыми обязательствами,
которые выданы на сопоставимых условиях в том же квартале;
58
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С.
240
59
Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова -
М.: ЕАОИ, 2016. — С. 115
60
Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и
К, 2016. – С. 135
33
- применения предельной величины процентов, которые признаются
расходом, в размере рассчитанной от ставки рефинансирования Центрального
банка Российской Федерации, которая увеличена в 1,1 раза, — при условии
оформления долгового обязательства в российских рублях, а также равной 15%
— при условии оформления долгового обязательства в иностранной валюте
61
.
При выборе предприятием по учетной политике первого варианта
налоговый расход определяется в качестве процентов, которые начислены по
долговому обязательству, невзирая на его вид, при условии, что размер
процентов по долговому обязательству, начисленных налогоплательщиком, не
существенно отклоняется от среднего значения процентов по долговым
обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале
62
.
Долговые обязательства, которые выданы на сопоставимых условиях,
представлены долговыми обязательствами, выданными в аналогичной валюте
на тот же срок в сопоставимом объеме, под аналогичное ссудное обеспечения.
Существенное отклонение размера начисленных по долговому обязательству
процентов является отклонением, превышающим либо сниженным на 20% от
среднего уровня процентов, которые начислены по аналогичным долговым
обязательствам, выдача которых произведена на сопоставимых условиях в том
же квартале
63
.
В случае если на предприятии отсутствуют долговые обязательства,
выданные на сопоставимых условиях в том же квартале, то при установлении
второго варианта в учетной политике, предприятие все равно применяет расчет,
который установлен первым вариантом.
Предприятия и организация вправе использовать разные первичные
учетные документы, примеры которых могут быть представлены
61
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С.
246
62
Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова -
М.: ЕАОИ, 2016. — С. 120
63
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С.
247
34
унифицированными первичными документами; документами,
разрабатываемыми самостоятельно предприятиями.
Аудит кредитов и займов предусматривает проверку аудитором в
бухгалтерии предприятия первичных документов, представленных:
- выписками банка, в случае, когда проценты подлежат снятию с
расчетного счета;
- платежными поручениями, в случае, когда проценты подлежат
перечислению в другой банк;
- мемориальными ордерами банка;
- выписками банка по ссудному счету клиента;
- кредитными договорами;
- договорами займа;
- договорами залога;
- договорами страхования от невозврата выданного кредита;
- дополнительными соглашениями к кредитным договорам и пр
64
.
В соответствии с пунктом 14 Положения о ведении бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации перечень лиц,
которые имеют право подписывать первичные учетные документы, подлежит
утверждению руководителем предприятия по согласованию с главным
бухгалтером.
Документы, используемые при оформлении хозяйственных операций с
денежными средствами, подписывает руководитель предприятия и главный
бухгалтер либо уполномоченное им на то лицо.
При аудите отсутствие подписи главного бухгалтера либо лица,
уполномоченного им на то, расчетные и денежные документы, финансовые и
кредитные обязательства признаются как недействительные и, соответственно,
к исполнению приниматься не должны.
64
Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова -
М.: ЕАОИ, 2016. — С. 125
35
Финансовые и кредитные обязательства представлены документами,
оформляющими финансовые вложения предприятия, то есть это кредитные
договоры, договоры займа, а также договоры, которые заключены по
коммерческому и товарному кредиту
65
.
Аудитор также должен установить были ли разногласия между
руководителем предприятия и главным бухгалтером по вопросам
осуществления некоторых хозяйственных операций. В случае таких
разногласий принятие к исполнению первичных учетных документов по ним
должно сопровождаться письменным распоряжением руководителя
предприятия, на которого ложится вся полнота ответственности за последствия
осуществления подобных операций и включения в бухгалтерский учет и
финансовую отчетность сведений о них.
Аудитором проверяется план счетов бухгалтерского учета, который
должен устанавливать состав по каждому бухгалтерскому счету обязательных
аналитических группировок.
Соответственно, при проведении аудита кредитов и займов должен быть
проведен анализ аналитического учета на предприятии. На предприятии
организация аналитического учета по кредитам и займам осуществляется по
различным основаниям:
- по виду кредита и займа (рублевые, валютные);
- по банку и иным лицам, у которых предприятие получило займ или
кредит;
- по целевому назначению кредита;
- по сроку кредита (просроченный кредит; кредит, срок погашения
которого пока не наступил);
- по участию в расчетах прибыли, подлежащей налогообложению
66
.
65
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С.
249
66
Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и
К, 2016. – С. 140