15
о невозможности возврата заемщиком полученной суммы в срок по причине
неплатежеспособности или банкротства, и, если происходит нарушение
заемщиком условий договора целевого применения заемных средств. Таким
образом, кредиты и займы представляют собой самостоятельные
экономические категории, которые способны ускорить общественное
развитие, с их помощью экономика и ее субъекты могут преодолевать
ограниченность финансовых ресурсов, быстрее проходить стадии спада
11
.
Кредиты и займы по сроку предоставления следует разделять на
краткосрочные (срок погашения согласно условиям подписанного договора
составляет менее 12 месяцев) и долгосрочные (срок погашения согласно
условиям подписанного договора превышает 12 месяцев)
12
.
Как правило, краткосрочные кредиты и займы привлекаются для
поддержания текущей деятельности, то есть выступают источником
финансирования оборотных активов компании. Долгосрочные кредиты чаще
всего используются для развития производственной деятельности
организации: обновления основных средств, закупки оборудования для
выпуска новой продукции, расширения производства.
Таким образом, основные отличия кредитного договора от договора
займа сведены в Приложение 1.
Многообразие кредитов и займов вызывает необходимость их
классификации. В зависимости от области законодательного регулирования
кредитных и заемных отношений, такая классификация может проводиться по
различным критериям. В Приложении 2 проведена классификация кредитов и
займов в соответствии с гражданским и налоговым законодательством, а также
в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Главная особенность кредитов и займов как источников
финансирования деятельности организации, состоит в том, что они, как
11
Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебник/ Под ред С.М. Бычковой, Д.Г. Бадмаева. – М.: Эксмо, 2019 –
С.295
12
Исламова А.А., Валиева Э.И. Учет кредитов на предприятии//Аллея науки. 2019. Т. 4. № 1 (17). С. 379-382
16
правило, являются платными, и поэтому их привлечение связано для фирмы с
определенными затратами, которые влияют на получаемую фирмой прибыль.
Важную роль в обеспечении эффективности деятельности организации,
использующей кредиты и займы в качестве источников финансирования,
являются их учет, анализ и аудит.
1.2. Особенности бухгалтерского учета займов и кредитов
Целью бухгалтерского учета кредитов и займов является формирование
информации о полученных кредитах и займах, полезной широкому кругу
заинтересованных пользователей при принятии решений. Основными
задачами бухгалтерского учета кредитов и займов являются:
Своевременное и правильное документирование операций;
Правильное ведение аналитического и синтетического учета
кредитов и займов;
Контроль правомерного расходования средств кредитов и займов
и их своевременного погашения;
Правильное начисление процентов за пользование кредитами и
займами, их списание;
Своевременное проведение инвентаризации кредиторской
задолженности по кредитам и займам;
Достоверное отражение в бухгалтерской отчетности информации
о кредитах и займах
13
.
В бухгалтерском учете основная сумма кредита или займа учитывается
в составе кредиторской задолженности предприятия. В зависимости от срока
погашения задолженности, предусмотренной договором, такая задолженность
делится на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной считается
задолженность, срок погашения которой согласно договора не превышает 12
месяцев. В остальных случаях задолженность является долгосрочной.
13
Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов /Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А. Бородин; Под ред.
проф. ЮА Бабаева, проф. И.П. Комиссаровой.— 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. с. 327
17
Бухгалтерский учет осуществляется раздельно в зависимости от сроков
погашения кредитов и займов. Информация о непогашенных остатках по
краткосрочным кредитам и займам отражается в квартальной и годовой
бухгалтерской отчетности предприятия, а именно в его бухгалтерском балансе
и отчете о движении денежных средств, в котором приводится информация об
объеме поступивших и погашенных займов в течение года. Данные о
процентах и дополнительных расходах по привлеченным кредитам
отражаются в отчете о финансовых результатов в составе процентов к уплате
прочих расходов.
Более детальная информация о состоянии, движении и остатках
кредитов и займов в составе долгосрочной и краткосрочной кредиторской
задолженности приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу и отчету
о финансовых результатах. Также в данной форме отчетности приводится
информация о соблюдении сроков погашения кредитов и займов путем
определения суммы просроченной кредиторской задолженности.
Для определения достоверности данных о кредитах и займах,
содержащихся в бухгалтерской отчетности предприятия, осуществляется их
аудит. Как отмечает Т.М. Рогуленко основная цель аудита кредитов и займов
состоит в экспертизе достоверности данных первичных документов, а также в
установлении соответствия применяемой в организации методики
бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным
документам
14
. Рациональная организация за состоянием расчетов по кредитам
и займам способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины,
повышению ответственности за соблюдение платежной дисциплины,
сокращению дебиторской задолженности, ускорению оборачиваемости
кредиторской задолженности и оборотных активов предприятия, то есть
улучшению его финансового состояния.
Основными задачами аудита кредитов и займов в организации являются:
14
Аудит: Учебник/ Под ред. Т.М. Рогуленко. 5-е изд. перераб. и доп. – М.: Инфра – М, 2016. с. 416
18
– изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа;
– оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов, и
займов; изучение правомерного расходования средств кредитов и займов;
– проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета
кредитов и займов, правильность отражения показателей в бухгалтерской
отчетности;
– проверка своевременного и полного погашения кредитов и займов;
– правильность начисления процентов за пользование кредитных
ресурсов и их списание
15
.
Объектами аудита кредитов и займов выступают расчеты с
поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, разными
дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами. При проведении аудита
кредитов и займов в качестве первичных документов в бухгалтерии
проверяемого предприятия рассматриваются выписки банка, если проценты
снимаются с расчетного счета, платежные поручения, если проценты
перечисляются в другой банк, мемориальные ордера банка, выписки банка по
судному счету, кредитные договоры, договоры займа и прочее.
Аудит кредитов и займов включает в себя три этапа:
1. Ознакомительный этап, который включает в себя экспертизу
кредитных договоров, осуществляется проверка состояния синтетического и
аналитического учета по кредитам и займам.
2. Основной этап. На данном этапе осуществляется проверка
соответствия данных, указанных в бухгалтерском балансе и остатках на счетах
учета кредитов и займов на начало и конец отчетного периода, указанных в
оборотно – сальдовой ведомости или главной книги, оценивается
правильность отражения в бухгалтерском учете на забалансовых счетах
гарантий по кредиту, проверка отражения данных в отчете о движении
денежных средств данным о поступлении денежных средств и уплаченных
15
Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: Учебник. 2-е изд. перераб. и доп. – М.: Юрайт, 2015.
с. 502
19
процентах на счетах бухгалтерского учета, определение состава затрат,
связанных с получением и использованием кредитов и займов, определение
основных видов нарушений по учету кредитов и займов.
3. Заключительный этап, на котором аудитор формирует мнение по
результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих
документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области
проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией
руководителю проверки.
Бухгалтерский учет и аудит кредитов и займов имеют в своей основе
определенную систему нормативного регулирования, которая представлена
совокупностью правил и норм, устанавливающих порядок учета и аудита
кредитов и займов. Система нормативного регулирования бухгалтерского
учета и аудита кредитов и займов в РФ имеет четырехуровневую структуру:
1) Законодательный уровень составляют Федеральные законы,
постановления правительства, указы Президента;
2) Нормативный уровень составляют положения (стандарты) по
бухгалтерскому учету и аудиту, в которых излагаются принципы и основные
правила их проведения.
3) Методологический уровень составляют инструкции, рекомендации и
методические указания по ведению бухгалтерского учета и аудита, которые
принимаются Минфином РФ, федеральными органами исполнительной
власти.
4) Четвертый уровень составляют организационно-распорядительные
документы, формирующие учетную политику предприятия, которые
разрабатываются самим предприятием.
Основу первого уровня нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета кредитов и займов в РФ составляют:
1) Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-
ФЗ), которым установлены общие принципы и методы ведения
бухгалтерского учета, в том числе и учета финансовых результатов,
20
сформулированы общие требования к порядку формирования и отражения
информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности
16
.
2) Федеральный закон об аудиторской деятельности от 30.12.2008 №
307-ФЗ, которым устанавливаются правовые основы осуществления
аудиторской проверки, определены права и обязанности аудиторов и
аудируемых лиц, порядок составления аудиторского заключения
17
.
К законодательному уровню нормативно – правого регулирования
бухгалтерского учета и аудита кредитов и займов в РФ также могут быть
отнесены нормативные акты, непосредственно не регулирующие порядок
ведения бухгалтерского учета и аудита в организации. Это прежде всего
Гражданский Кодекс РФ, в котором законодательно закреплены гражданско –
правовые основы заключения договоров кредитов и займов, а также
Положения Налогового Кодекса РФ в части отнесения расходов по
обслуживанию кредитов и займов на налогооблагаемую прибыль.
Основу второго уровня нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета и аудита в РФ составляют положения (стандарты)
бухгалтерского учета и стандарты аудиторской деятельности. Бухгалтерский
учет кредитов и займов регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам
и кредитам», в соответствии с которым в учете отдельно должны быть
отражены:
Основная сумма кредита или займа;
Сумма расходов по кредиту или займу;
Согласно ПБУ 15/2008 основная сумма обязательств по кредиту или займу
отражается бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская
задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного
договора) в сумме, указанной в договоре
18
.
16
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.,
вступ. в силу с 01.01.2020)// Собрание законодательства РФ, 29.07.2019, N 30, ст. 4149
17
Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 26.11.2019, с изм. от 01.04.2020) «Об аудиторской
деятельности»// Собрание законодательства РФ, 02.12.2019, N 48, ст. 6739
18
Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» Утверждено Приказом
Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н. (в ред. от 06.04.2015)
21
Сумма расходов по кредитам и займам складывается из двух
составляющих:
1. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу или кредитору
2. Дополнительные расходы по займам.
В соответствии с ПБУ 15/2008 к дополнительным расходам по займам следует
отнести:
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного
договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов
(кредитов)
19
.
Расходы по кредитам и займам должны быть отражены в том периоде, в
котором они фактически имели место. Сумма кредитов и займов отражается
в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность следующим образом
20
:
В день получения денежных средств, но не ранее даты заключения
кредитного договора или договора займа;
В сумме, которая фактически получена, но не более суммы, которая
указана в договоре.
Дополнительные расходы по кредитам и займам согласно ПБУ 15/2008
всегда учитываются в составе прочих расходов, независимо от целей
получения заемных средств.
Помимо ПБУ 15/ 2008 бухгалтеры в процессе организации и ведения учета
кредитов и займов должны руководствоваться следующими положениями по
бухгалтерскому учету:
1) ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утвержденного
Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010),
19
Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» Утверждено Приказом
Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н. (в ред. от 06.04.2015)
20
Кредиты и займы, учет, налоги и правовые вопросы/ Под ред. Г.Ю. Касьяновой. – М.: АБАК, 2015. с. 26
22
которым устанавливается порядок отражения информации о кредитах и
займах в бухгалтерской отчетности организации
2) ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом
Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н (ред. от 06.04.2016), которым
устанавливается порядок формирования основных положений учетной
политики относительно учета кредитов и займов.
Важную роль в системе нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета кредитов и займов на данном уровне выполняет также
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010), которым
устанавливается порядок отражения операций по кредитам и займам в составе
кредиторской задолженности в бухгалтерском балансе, а также особенности
отражения операций по кредитам и займам в других формах отчетности.
При проверке правильности ведения синтетического и аналитического
учета положениями ПБУ 15/2008, ПБУ 4/99 и ПБУ 1/2008 также
руководствуются аудиторы, осуществляющие аудиторскую проверку
кредитов и займов. Определяющими документами аудиторской деятельности
на данном уровне нормативно – правового регулирования выступают
стандарты аудиторской деятельности. С 1 января 2018 г. аудиторская
деятельность в РФ осуществляется в соответствии с Международными
стандартами аудита. Особое значение при проведении аудита кредитов и
займов приобретают такие международные стандарты аудита, как МСА 230
«Аудиторская документация», МСА 250 «Рассмотрение законов и
нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности», МСА 300
«Планирование аудита финансовой отчетности», МСА 320 «Существенность
при планировании и проведении аудита», МСА 330 «Аудиторские процедуры
в ответ на оцененные риски», МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в
ходе аудита», МСА 500 «Аудиторские доказательства», МСА 501
«Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях»,
23
МСА 520 «Аналитические процедуры», МСА 530 «Аудиторская выборка» и
другие.
Данные нормативно – правовые акты устанавливают порядок действий
аудиторов на каждом этапе аудиторской проверки, устанавливают состав
аудиторских процедур. Вопросы, которые необходимо задать аудитору
руководству экономического субъекта, и соответственно назначаемый
аудиторские процедуры при аудите кредитов и займов отражены в
Приложении 3. Помимо аудиторских процедур, перечисленных в данном
приложении, в процессе проверки также могут быть использованы такие
аудиторские процедуры, как:
1. Проверка правильности включения процентов по кредитам и займам
в фактическую себестоимость ценных бумаг;
2. Проверка обоснованности включения процентов по кредитам и
займам в состав операционных расходов в зависимости от целевого
назначения кредита или займа;
3. Проверка фактической уплаты процентов по кредитам и займам;
4. Проверка правильности включения в состав налоговых расходов
процентов по кредитам и займам в пределах их норм
21
.
Также Международные стандарты аудиторской деятельности
определяют порядок формирования выборки при проведении аудиторской
проверки кредитов и займов, порядок формирования аудиторских
доказательств, состав и порядок проведения аналитических процедур.
Третий уровень нормативно – правового регулирования бухгалтерского
учета финансовых результатов в РФ представлен многочисленными
нормативными актами, принятыми различными органами исполнительной
власти по конкретным вопросам учета финансовых результатов. К таким
документам относятся в частности методические рекомендации по
применению отдельных ПБУ и МСА, План счетов бухгалтерского учета
21
Аудит: Учебник и практикум/ Под ред Н.А. Казаковой. – М.: Юрайт, 2016. с. 222
24
финансово – хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его
применению.
Для учета полученных кредитов и займов Планом счетов бухгалтерского
учета в зависимости от срока их привлечения предусмотрены следующие
бухгалтерские счета:
- счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- счет 66 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и
векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о
деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется
на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно. Все
расходы по получению, оформлению долгосрочного займа относятся на
операционные расходы, так же как и курсовые разницы при получении
иностранной валюты. Учет долгосрочных займов имеет одну особенность: за
год до окончания срока погашения организация в своем учете может перевести
кредит из разряда долгосрочных в краткосрочные, при этом выполняется
проводка Д67 К66.
Оба счета 66, 67 являются пассивными, предназначенными для учета
пассива организации.
Типовая корреспонденция счетов по учету кредитов и займов в
соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета представлена в таблице 1.
Таблица 1
Корреспонденция счетов по учету кредитов и займов
22
Содержание операции
Дебет
Кредит
Получен кредит (заем)
51 «Расчетные счета»
50 «Касса»
52 «Валютные счета»
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
67-01 – «Долгосрочные
кредиты и займы»
Начислена сумма
дополнительных расходов по
кредиту (займу), например,
комиссия банка
91-2 «Прочие расходы»
76 «Расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами»
22
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по
его применению — 5-е изд. — Москва: Издательство Юрайт, 2020. — 159 с.