17
Итак, мы рассмотрели понятия кредита и займа, выявили в них
отличительные черты, рассмотрели формы кредитования организаций. В
дальнейшем, при изучении проблематики выпускной квалификационной
работы, мы будем оперировать этими терминами и знаниями.
Необходимы термины, встречающиеся далее по тексту:
Кредитная линия – это юридически оформленное обязательство
кредитного учреждения выдавать клиенту заемные средства в пределах
согласованного лимита в течение определенного времени. В отличие от
обычного кредита, который выдается заемщику единовременно и в полом
объеме, кредитной линией можно пользоваться неоднократно по мере
необходимости. Принято выделять два вида данного банковского продукта:
невозобновляемая и возобновляемая кредитная линия.
Кредитоспособность – это способность заемщика полностью и в срок
выплачивать по своим долговым обязательствам. Перед тем, как
предоставить клиенту займ, банк определяет его кредитоспособность, то есть
наличие у него возможности вовремя вернуть основной долг кредита вместе
с процентами.
Процентная ставка – стоимость кредита. Указывается в процентном
отношении к размеру займа. Может быть ежедневной, ежемесячной и
ежегодной.
Частичное погашение кредита – возврат банку большей суммы, чем
это необходимо по договору. Возможно в случае предупреждения об этом
банка не менее чем за 30 дней до даты предполагаемого платежа.
Срок кредита – время, на которое деньги занимаются у банка. Чаще
всего банки предоставляют кредиты на срок от 1 месяца до 30 лет. Срок
кредита можно уменьшить, если вернуть долг досрочно.
Обеспечение кредита – это совокупность условий и обязательств,
которые являются для кредитора определенными гарантиями того, что долг
по кредиту будет возвращен. Наиболее популярными формами обеспечения
кредита являются залог и поручительство третьих лиц. Кроме того, банками
18
используются и такие виды обеспечения, как страхование кредитов,
неустойка, банковские гарантии и др. Иногда для одного кредитного
договора банки могут использовать несколько форм обеспечения, особенно
если сумма кредита довольно значительна (например, поручительство +
страхование).
Кредитор – физическое или юридическое лицо, предоставляющее
ссуду дебитору и имеющее право требовать от дебитора ее возврата или
исполнения других обязательств. Кредитор - в гражданском праве - сторона в
обязательстве, которая имеет право требовать от другой стороны (должника)
исполнение обязанности: - совершить определенное действие: передать
имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от
определенных действий. В двусторонних договорах кредиторами являются
обе стороны.
График погашения кредита — это список всех платежей по кредиту с
указанием даты совершения и структуры каждого платежа. Под структурой
платежа понимается информация о том, какая его часть идёт на уплату
начисленных процентов, а какая — на погашение основного долга.
Возобновляемая кредитная линия – программа, с помощью которой
при погашении ранее оформленного кредита клиент имеет возможность
оформить новый на прежних условиях.
1.2 Особенности бухгалтерского учета займов и кредитов
Создание, ведение или расширение любого бизнеса требует
различных денежных вложений. Редко при этом удается обойтись «своими
силами». Обычно приходится привлекать со стороны заемные средства.
Можно взять в долг в банке под общий процент, который иногда совершенно
не устраивает заемщика, а можно у своих деловых партнеров или даже
учредителей на договорных условиях, когда они устроят обе стороны, при
этом даже и на беспроцентной основе. Данный беспроцентный заем очень
хорош на этапе создания бизнеса. Цели получения кредита или займа могут
быть абсолютно разнообразными, например: на обновление
19
производственных фондов, на закрытие задолженности по текущим
платежам, на покупку новой техники или оборудования. В зависимости от
различных параметров, таких как: условия предоставления кредита или
займа, сроки предоставления или цель привлечения заемных средств;
порядок учета отражения кредитов и займов очень различается. Так же,
отличаются правила учета заемных средств, установленные для целей
бухгалтерского и налогового учета.
Бухгалтерский учет кредитов и займов регулируется Приказом
Министерства Финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 107н
(ред. 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) на основании которых,
при учете займов и кредитов отдельно отражаются:
- основная сумма займа или кредита;
- сумма расходов по займу или кредиту:
- проценты за пользование займом или кредитом;
- дополнительные расходы, связанные с получением и
обслуживанием займа или кредита.
Для их учета Планом счетов предусмотрены такие
счета бухгалтерского учета:
- счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Таблица 1
Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
корреспондирует со счетами:
N
п/п
Содержание операции
Корреспондирующий
счет
1
2
3
По дебету счета
1
Погашение краткосрочных кредитов и займов
наличными деньгами
50
2
Погашение краткосрочных кредитов и займов
путем перечислений денежных средств со счетов
в банке
51, 52, 55
20
Продолжение таблицы 1
1
2
3
3
Закрытие операций учета (дисконта) векселей или
обязательств покупателей и заказчиков на
основании извещений банков
62
4
Переоформление кредитов, отражение
просроченных кредитов и другие записи в системе
аналитических счетов, связанные с изменением
структуры задолженности по кредитам и займам
66
5
Закрытие операций дисконта векселей и других
обязательств прочих дебиторов и кредиторов
76
6
Отражение отрицательных курсовых разниц по
кредитам и займам в иностранной валюте.
Зачисление в доходы невостребованной
задолженности по кредитным и заемным
обязательствам с просроченными сроками исковой
давности
91
По кредиту счета
7
Получение товарных кредитов и займов.
Начисление процентов по кредитам и другим
заемным средствам, если они связаны с
приобретением оборудования, материалов,
животных и товаров (до даты принятия на учет
активов в организации)
07, 10, 11, 41
8
Начисление процентов по краткосрочным
кредитам, полученным на строительство объектов
и приобретение основных средств (до ввода их в
эксплуатацию)
8
9
Получение краткосрочных кредитов и займов
наличными
50
10
Зачисление кредита и заемных средств на счета в
банках
51, 52, 55
11
Платежи поставщикам и подрядчикам за счет
краткосрочных кредитов и займов
60
21
Продолжение таблицы 1
1
2
3
12
Переоформление кредитов. Отражение
просроченных кредитов и другие записи в системе
аналитических счетов, связанные с изменением
структуры задолженности по кредитам и займам
66
13
Оплата задолженности бюджету за счет
краткосрочных ссуд
68
14
Оплата задолженности прочим кредиторам за счет
полученных кредитов и займов
76
15
Использование средств резервного капитала для
эмиссии облигаций акционерного общества
82
16
Отнесение сумм уплаченных процентов по
краткосрочным кредитам и займам на финансовые
результаты (операционные расходы)
91
17
Отражение положительных курсовых разниц по
краткосрочным кредитам и займам в иностранной
валюте
91
- счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Таблица 2
Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
корреспондирует со счетами:
N
п/п
Содержание операции
Корреспондирующий
счет
1
2
3
По дебету счета 67
1
Погашение долгосрочных займов и кредитов
за наличные деньги
50
2
Погашение долгосрочных займов и кредитов,
перечислением денежных средств со счетов в
банке или кредитной организации
51, 52, 55
3
Закрытие операций учета векселей или
обязательств покупателей и заказчиков на
основании извещений банков
62
22
Продолжение таблицы 2
1
2
3
4
Переоформление кредитов, отражение
просроченных кредитов и другие записи,
которые отражены в системе аналитических
счетов и связанны с изменением структуры
задолженности по займам и кредитам
66
5
Закрытие операций дисконта векселей и
иных обязательств других кредиторов и
дебиторов
76
6
Отражение отрицательных разниц курса по
займам и кредитам в валюте. Зачисление в
доходы невостребованной задолженности по
заемным и кредитным обязательствам с
просроченными сроками исковой давности
91
По кредиту счета 67
7
Получение товарных займов и кредитов.
Начисление процентов по займам и кредитам,
если они связаны с приобретением
оборудования, станков, машин, материалов,
животных и товаров
07, 10, 11, 41
8
Начисление процентов по долгосрочным
кредитам, которые были получены на
строительство объектов и приобретение
основных средств до ввода их в
эксплуатацию
8
9
Получение долгосрочных займов и кредитов
наличными деньгами
50
10
Зачисление заемных средств и кредита на
счета в банках
51, 52, 55
11
Платежи подрядчикам и поставщикам за счет
долгосрочных займов и кредитов
60
12
Переоформление кредитов. Отражение
просроченных кредитов и другие записи в
системе аналитических счетов, которые
связаны с изменением структуры
задолженности по займам и кредитам
66
13
Оплата задолженности бюджету за счет
долгосрочных ссуд
68
14
Оплата задолженности прочим кредиторам за
счет полученных кредитов и займов
76
23
Продолжение таблицы 2
1
2
3
15
Использование средств резервного капитала
для погашения эмиссии акционерного
общества
82
16
Отнесение сумм уплаченных процентов по
долгосрочным займам и кредитам на
финансовые результаты
91
17
Отражение положительных разниц курса по
долгосрочным займам и кредитам в
иностранной валюте
91
Для раздельного отражения основной суммы долга и процентов к
указанным счетам в Плане счетов организации следует учесть субсчета, к
примеру:
- субсчет 66-01 «Краткосрочные кредиты и займы»
- субсчет 66-02 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам»
Так же, отделяют субсчета для ведения учета кредитов и для ведения
учета займов. Помимо этого для аналитического учета займов и кредитов,
полученных в валюте.
15
В бухгалтерском учете основная сумма займа или кредита отражается
как кредиторская задолженность:
- в день получения денежных средств. Это значит, что подписание
договора займа или кредита само по себе не приводит к отражению долга в
учете. Для этого необходимо фактическое поступление денег на счет
предприятия.
- в сумме, которая фактически получена. Суть заключается в том, что
если по условиям заключенного договора кредита или займа, сумма кредита
или займа перечисляется несколькими траншами
16
, то это значит, что в учете
кредиторская задолженность будет формироваться на каждую дату
15
В. Г. Гетьман Финансовый учет: учебник - 3-е изд., перераб. и доп. – с. 410.
16
Транш (фр. tranche — ломоть, кусок, долька) - доля займа, кредита, передаваемая
заемщику одноразово, в виде одной порции.
24
получения транша в их фактической сумме, а не в совокупной сумме,
прописанной в договоре.
В бухгалтерском балансе кредиторская задолженность делится по
срокам ее погашения на две группы:
1) Краткосрочная – задолженность, которая должна быть погашена в
течение 12 месяцев после отчетной даты;
2) Долгосрочная - задолженность, которая должна быть погашена
более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
17
Краткосрочная задолженность учитывается на счете 66, долгосрочная на
счете 67.
Поскольку в Приказе от 6 октября 2008 г. N 106н «Об утверждении
положений по бухгалтерскому учету» нет никаких указаний о порядке учета
задолженностей по займам и кредитам, то и в зависимости от сроков
погашения таковых, организация-заемщик сама в праве выбрать и поставить
в учетной политике для целей бухгалтерского учета один из предлагаемых
вариантов:
Вариант №1. Организация-заемщик переводит долгосрочную
задолженность в краткосрочную и наоборот, в зависимости от сроков
погашения таковых. Если предположить, что до истечения срока погашения
по долгосрочному кредиту остается всего 12 месяцев, то организация-
заемщик переводит всю оставшуюся часть этой задолженности в
краткосрочную задолженность по кредиту. И обратное, когда срок выплаты
краткосрочного кредита продлен и до его истечения по новым условиям
договора остается более 12 месяцев, то организация переводит свою
задолженность по займам и кредитам в долгосрочную задолженность.
Вариант №2. Организация-заемщик не переводит долгосрочную
задолженность по займам и кредитам в краткосрочную задолженность и
обратно. В таком случае займы и кредиты, полученные на срок более 12
17
И. Н. Богатая, Н. Н. Хахонова Бухгалтерский финансовый учет – с. 368.
25
месяцев должны учитываться в составе долгосрочной задолженности по
займам и кредитам до истечения указанного срока.
Нельзя не отметить, что ведение первого варианта учета
задолженности является наиболее предпочтительным, так как полностью
соответствует требованиям пункта 19 Приказа Министерства Финансов
Российской Федерации от 06.07.1999 г. N 43н "Об утверждении Положения
по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ
4/99)", где говориться о раздельном отражении в бухгалтерском балансе
краткосрочных и долгосрочных обязательств по займам и кредитам. Но тут
же формально второй вариант тоже не является ошибочным и имеет право на
жизнь, так как за основу при определении срока погашения задолженности
по займу или кредиту принимается срок, указанный в договоре.
18
К расходам по кредитам и займам в обязательной мере относятся
проценты за пользование заемными средствами, ну и иные дополнительные
расходы. Основная доля расходов приходится на проценты.
В бухгалтерском учете проценты за пользование займом или кредитом
отражаются:
1) как прочие расходы (сч. 91)
Таблица 3
Дебит и кредит счета 91
Дебит (Дт)
Кредит (Кт)
1
2
4. Балансовая (остаточная) стоимость
реализованных основных средств,
прочих активов
1. Доход от реализации основных
средств, прочих активов
5. Внереализационные активы
2. Внереализационные доходы
6. Операционные расходы
3. Операционные доходы
7. Налог на добавленную стоимость
Убыток (1+2+3<4+5+6+7)
Прибыль (1+2+3>4+5+6+7)
2) как увеличение стоимости инвестиционного актива (сч. 08).
Второй способ применяется тогда, когда, если целью получения займа
или кредита является приобретение или изготовление инвестиционного
18
Н. Г. Сапожникова Бухгалтерский учет: 2-е изд., перераб. и доп. – с.433.
26
актива. При этом, в соответствии с Приказом Министерства Финансов
Российской Федерации от 06.10.2008 г. N 107н "Об утверждении Положения
по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ
15/2008)", инвестиционный актив есть ничто иное, как объект имущества,
подготовка которого к дальнейшему использованию требует достаточно
длительного времени и больших расходов на изготовление или
приобретение, а также объекты незавершенного производства и
незавершенного строительства, которые в дальнейшем будут приняты к
бухгалтерскому учету как основные средства, нематериальных активов или
других внеоборотных активов.
19
Организации, которые имеют право использовать упрощенные
способы ведения бухгалтерского учета, включая субъекты малого бизнеса,
имеют право учитывать проценты по любым займам и кредитам в составе
прочих расходов (абз. 4 п. 7 Приказа Министерства Финансов Российской
Федерации от 06.10.2008 г. N 107н "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ
15/2008)"). Только это должно быть обязательно указано в учетной политике
организации для целей бухгалтерского учета.
Все проценты за пользование заемными средствами обязательно
должны быть отражены вместе с прочими расходами или включать в
стоимость инвестиционного актива равномерно (п. 8 Приказа Министерства
финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. N 107н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам"
(ПБУ 15/2008)"):
- когда по условиям договора займа или кредита проценты
уплачиваются каждый месяц, то их начисление в учете будет логично на
каждую дату, которая указана в графике платежей, так как это совершенно не
имеет противоречий с требованием равномерного учета процентов;
19
И. Н. Богатая, Н. Н. Хахонова Бухгалтерский финансовый учет – с. 502.