27
- когда по условиям договора займа или кредита проценты за
пользование выплачиваются нерегулярно, предположим, единовременно в
конце срока, на который предоставлены заемные средства, то начислять и
отражать в учете их необходимо:
- на последнее число каждого месяца пользования займом или
кредитом
- и на каждую дату уплаты процентов, предусмотренную
договором.
20
К дополнительным расходам по кредитам и займам относятся (п. 3
Приказа Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.
2008 г. N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет
расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)"):
- другие расходы, которые напрямую связанны с получением займа
или кредита. К таким расходам относится, например, комиссия банка за
сопровождение кредита.
- суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные
услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу кредитного договора или
договора займа;
Дополнительные расходы по займам и кредитам всегда учитываются в
составе прочих расходов, независимо от цели получения заемных средств (п.
8 Приказа Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам"
(ПБУ 15/2008)").
Существует два варианта периодов включения дополнительных
расходов по займам и кредитам в прочие расходы (абз. 2 п. 8 Приказа
Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н "Об утверждении Положения по
20
И. Н. Богатая, Н. Н. Хахонова Бухгалтерский финансовый учет – с. 497.
28
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ
15/2008)"):
- единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся;
- равномерно в течение всего срока действия договора займа или
кредита.
Таблица 4
Бухгалтерские проводки по учету кредитов и займов
№
п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
2
3
4
1
Получен заем кредит
51 «Расчетные
счета»
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
(67-01 «Долгосрочные
кредиты и займы»)
2
Начислена сумма
дополнительных
расходов по займу или
кредиту (за экспертизу
договора, комиссия банка
и т.д.)
91-2 «Прочие
расходы»
76 «Расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами»
3
Уплачена сумма
дополнительных
расходов по займу или
кредиту
76 «Расчеты с
разными дебиторами
и кредиторами»
51 «Расчетные счета»
4
Начислены проценты за
пользование займом или
кредитом
91-2 «Прочие
расходы»
(08 «Вложения во
внеоборотные
активы»)
66-02 «Проценты по
краткосрочным
кредитам и займам»
(67-02 «Проценты по
долгосрочным
кредитам и займам»)
5
Уплачены проценты за
пользование займом или
кредитом
66-02 «Проценты по
краткосрочным
кредитам и займам»
(67-02 «Проценты по
долгосрочным
кредитам и займам»)
51 «Расчетные счета»
6
Долгосрочная
задолженность по займу
или кредиту переведена
в краткосрочную
67-01
«Долгосрочные
кредиты и займы»
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
7
Погашен заем или кредит
66-01
«Краткосрочные
кредиты и займы»
(67-01
«Долгосрочные
кредиты и займы»)
51 «Расчетные счета»
29
Порядок налогового учета полученных организацией займов или
кредитов, а также процентов по ним, напрямую зависит от того, какую
систему налогообложения использует заемщик, Рисунок 2:
Рисунок 2. Порядок налогового учета
Подводя итоги, мы выяснили, что порядок отражения займов и
кредитов в бухгалтерском и в налоговом учете бывает разным. Таким
образом, отличается порядок признания в расходах процентов за пользование
заемными средствами. Поэтому в бухгалтерском учете могут возникать
разницы, предусмотренные Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N
114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов
по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02", к примеру:
- Отложенные налоговые обязательства (ОНО) и налогооблагаемые
временные разницы (НВР) создаются, когда заем или кредит используется
для приобретения инвестиционного актива. В таком случае в налоговом
учете проценты учитываются в расходах каждый месяц, а в бухгалтерском
учете они сначала формируют стоимость инвестиционного актива, а далее
учитываются в расходах по мере начисления амортизации по нему.
30
- Отложенные налоговые активы (ОНА) и вычитаемые временные
разницы (ВВР) создаются, когда организация, применяющая кассовый метод
учета расходов и доходов в налоговом учете, учитывает проценты по займу
или кредиту в бухгалтерских расходах в одном отчетном периоде, а в
налоговых – в другом периоде по мере уплаты.
1.3. Методика анализа и аудита кредитов и займов
Целью аудиторской проверки учета займов и кредитов является
получение доказательства того, что организация достоверно отражает данные
по задолженности по полученным заемным средствам.
Задачи аудита займов и кредитов
21
:
1. Анализ начисления процентов за пользование и их списание;
2. Изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа;
3. Изучение правомерного расходования средств кредитов и займов;
4. Оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов,
займов;
5. Проверка полного и своевременного погашения займов;
6. Установление правильности отражения на счетах бухгалтерского
учета и в бухгалтерской отчетности займов;
Информационной базой для проверки займов и кредитов являются:
1. Бухгалтерская отчетность;
2. Первичные документы по разделу или участку учета:
3. Регистры аналитического учета по разделу или участку учета:
4. Регистры синтетического учета по разделу или участку учета:
5. Учетная политика предприятия.
В учетной политике необходимо указать такие сведения:
1. Порядок учета доходов от временного вложения заемных средств;
2. Состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;
21
Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 5-е изд., испр. и доп. –
с. 256.
31
3. Способ начисления и распределения процентов по заемным
обязательствам.
Экономическому субъекту предоставлен выбор альтернативных
учетных решений, описание которых представлено в учетной политике
организации. Рассмотрим способы начисления и учета процентов по
полученным кредитам и займам.
Используя первый способ, проценты за пользование кредитом
отражаются в учете организации-заемщика по мере оплаты, и в
бухгалтерском учете делается следующая запись:
Таблица 5
Первый способ
Дебит
Кредит
1
2
Дебет сч. 20 (26,
99)
Кредит сч. 51 (52) на сумму начисленных и уплаченных
процентов.
При использовании второго способа, проценты за пользование
кредитом начисляются сразу. В бухгалтерском учете при этом делают запись:
Таблица 6
Второй способ
Дебит
Кредит
1
2
Дебет сч. 20 (26,99)
Кредит сч. 66 (67) – на сумму начисленных процентов;
Дебет сч. 66 (67)
Кредит сч. 51 (52) – на сумму уплаченных процентов.
Когда в организации используют второй способ учета банковских
процентов, начисленные проценты учитываются отдельно от кредитов.
22
К нормативным документам, регулирующим вопросы получения
заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними
относят первичные документы и договоры по отражению и оформлению в
учете операций по займам и кредитам. К ним относятся:
22
Н. Г. Сапожникова Бухгалтерский учет: 2-е изд., перераб. и доп. – с. 437.
32
1. Документы, которые подтверждают целевое использование займа или
кредита;
2. Дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении
процентных ставок по кредиту;
3. Другие условия кредитных договоров: выписки банков из лицевых
счетов организаций по движению займов и кредитов;
4. Кассовая книга: расходные кассовые ордера, приходные кассовые
ордера;
5. Договоры займа или кредитные договоры;
6. Объявления на взнос наличными;
7. Приказ об учетной политике.
8. Приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;
Документы, разрешающие деловые операции с денежными
средствами, подписываются директором предприятия и главным
бухгалтером или их уполномоченными лицами. Без подписи главного
бухгалтера или расчетных и денежных документов уполномоченного лица
кредитные и финансовые обязательства считаются недействительными и
поэтому не должны приниматься к исполнению. Когда есть разногласия
между главным бухгалтером и директором об осуществлении определенных
финансовых операций, то они могут быть приняты с письменного
распоряжения директора, который несет исключительную ответственность за
последствия таких операций и включение данных о них в бухгалтерском
учете.
23
Для анализа показателей на конкретную дату используют оборотно-
сальдовую ведомость. По счетам синтетического учета она является одним из
наиболее распространенных регистров бухгалтерского учета. Также
к регистрам синтетического учета можно отнести главную книгу, журналы-
ордера Представить обобщенную информацию об остатках и оборотах по
23
Соколова Н.А., Томшинская И.Н. Бухгалтерская финансовая отчетность – с. 105.
33
всем используемым синтетическим счетам организации за определенный
период можно в следующем виде:
Таблица 7
Пример синтетического счета
Счет
Сальдо на начало
периода
Обороты за
период
Сальдо на конец
периода
Дебит
Кредит
Дебит
Кредит
Дебит
Кредит
1
2
3
4
5
6
7
01
…
99
Итого
Поскольку данные аналитического учета служат для подробной
характеристики сведений, отраженных на синтетических счетах,
аналитические регистры могут также строиться по принципу оборотно-
сальдовой ведомости по конкретному счету. К примеру, аналитический учет
по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и
отдельным их наименованиям (Приказ Министерства финансов РФ от
31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению").
24
Оборотно-сальдовая ведомость по
счету 10, как регистр аналитического учета, может представлять сведения в
следующем виде:
Таблица 8
Пример аналитического счета
Счет
Сальдо на начало
периода
Обороты за
период
Сальдо на конец
периода
Номенклатура
Дебит
Кредит
Дебит
Кредит
Дебит
Кредит
Склады
1
2
3
4
5
6
7
10
Грунтовка, кг
Основной
склад
…
Итого
24
В. Г. Гетьман Финансовый учет: учебник 3-е изд., перераб. и доп. – с. 41.
34
Для грамотного проведения аудиторской проверки предусмотрены
следующие нормативные документы:
1. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995
N 49 (ред. от 08.11.2010);
2. ПБУ "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное
Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (ред. от 18.09.2006);
3. ПБУ "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ
15/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N
107н (в ред. от 06.04.2015);
4. ПБУ "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01,
утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в ред.
от 16,05,2016);
5. ПБУ "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом
Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 16.05.2016);
6. Приказ Министерства финансов России от 02.07.2010 N 66н "О
формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. от 06.04.2015);
7. ФЗ от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Суть планирования аудита:
1. Определение его тактики и стратегии;
2. Определение объема конкретных аудиторских процедур;
3. Оценка объема аудиторской проверки.
4. Разработка аудиторской программы;
5. Составление общего плана аудиторской проверки;
В соответствии с существующими стандартами аудиторская фирма
или отдельный аудитор, работающий самостоятельно в качестве
индивидуального предпринимателя, должны запланировать аудит еще до
заключения договора с финансовой организацией о проведении аудиторского
анализа.
35
Для проведения качественной аудиторской проверки необходимо
наметить план работ:
- разработать детальный поход к дальнейшей работе;
- определить время проведения работ;
- объем проводимых аудиторских процедур.
Объем зависит от величины проверяемого предприятия, сложности и
опыта аудиторской работы.
В среднем, на планирование уходит от 5% до 10% времени проверки.
Но если аудиторская проверка проходит на предприятии впервые, то на
планирование может потребоваться до 20% времени.
25
Стоит обратить внимание, что каждый аудитор или аудиторская
фирма, составляет индивидуальную программу проверки организации.
Аудиторская проверка кредитов и займов состоит из следующих
этапов:
1) Инвентаризация остатков по полученным займам и кредитам;
2) Анализ:
a) договоров с банком, договоров о займах,
b) порядка кредитования и оформления кредитов,
c) сроки и уплаченные проценты,
d) проверка соблюдения законодательства,
e) соблюдение валютного законодательства,
f) наличие необходимых разрешений, лицензий;
3) Полнота полученных займов и кредитов:
a) проверка целевого использования и проверка своевременности
погашения,
b) отражение в учетных регистрах,
25
Крейнина М.Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки – с. 307.
36
c) отражение в отчетности.
Исходя из произведенной аудитором оценки надежности системы
бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, аудитор тщательно
планирует проверку.
26
Для формирования обоснованных выводов необходимо собрать
аудиторские доказательства. Доказательства могут быть:
1. Внешними - по письменному запросу аудитора у третьей стороны
запрашивается информация об аудируемой организации, на основании
которой формируются доказательства. Представляют для аудиторской
организации наибольшую ценность и достоверность;
2. Внутренними – составляются из информации, полученной от
экономического субъекта в письменном или устном виде;
3. Смешанными – создаются из информации, полученной от
экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденной
третьей стороной в письменном виде.
Все доказательства отражаются в документах, составленных в виде
записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и
организации внутреннего контроля, протоколов, где отражается
планирование, выполнение и изложение результатов проводимых процедур.
Далее на основании полученных данных составляется аудиторское
заключение и отчет руководству предприятия.
27
Способы получения доказательств:
- аналитические процедуры;
- инвентаризация (позволяет получить точную информацию о наличии
имущества экономического субъекта, ориентировочную информацию о
состоянии и стоимости такого имущества) имущества клиента и его
финансовых обязательств;
26
Любушин Н.П., Лещев В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической
деятельности предприятия – с. 293.
27
Л. Г. Макарова, М. А. Штефан, А. К. Ковина Основы аудита. Самоучитель – с. 320