17
Приведенная сравнительная характеристика показывает, что ПБУ
15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» является практически
зеркальным отражением своего международного аналога IAS 23 «Затраты по
займам». Однако принципиальное отличие ПБУ 15/2008 от МСФО 23 состоит в
терминологии: квалифицируемый актив (МСФО 23) и инвестиционный актив
(ПБУ 15/2008), затраты по займам (МСФО 23) и расходы по займам (ПБУ
15/2008) и т.д.
7
Аудиторская проверка кредитов и займов одно из важнейших течений
комплексного аудита. Таковая формирует информационную базу для вывода о
финансовой стабильности и ликвидности проверяемого субъекта. Аудитор
изучает структуру привлеченных ресурсов, сроки займов, типы контрагентов,
целевое предназначение. Существенное значение придается эпизодам
несвоевременного погашения кредитов или процентов, а также начислению
штрафных санкций. Целью такого аудита является определение соответствия
используемой методики бухучета учрежденным нормативам.
К основополагающим задачам аудита кредитов и займов причисляются:
1 Исследование договоров о кредитах, займах, залогах и прочих
источников зачисления заемных средств.
2 Оценивание синтетического и аналитического учета заемных средств,
рассмотрение законного расходования средств.
3 Обследование правильности отображения на счетах бухучета заемных
средств, верность отображения показателей в бухгалтерской отчетности.
4 Изучение абсолютного и своевременного возврата кредитов и займов.
5 Анализ точности начисления процентов за применение заемных
средств и списания процентных сумм.
Основополагающей целью аудита становится нахождение
подтверждений безошибочности отчетных показателей, отображающих
задолженность предприятия по привлеченным средствам.
7
Грехнева, А.А. Сравнение положений МСФО 23 «Учет затрат по займам» с положениями ПБУ 15/08 «Учет
расходов по займам и кредитам» / А.А. Грехнева // Научные труды студентов Ижевской ГСХА сборник статей.
ФГБОУ ВО «Ижевская государственная сельскохозяйственная академия». Ижевск. − 2016. − С. 208.
18
Для достижения цели аудита надлежит ревизовать
8
:
документированность и действительность кредитов и займов;
аргументированность получения заемных средств и установление источников
получения;
целевое использование займов, своевременность и полноту
погашения; оценивание остатков непогашенной задолженности и выплаты
процентов;
ведение синтетического и аналитического учета операций с
кредитными средствами.
Информационная база при такой проверке включает в себя:
1. Нормативную документацию, регламентирующую приобретение
заемных средств, бухгалтерского учет и налогообложение всех операций с
кредитными деньгами.
2. Договора и первичную документацию по отображению в учете
операций с кредитными деньгами.
3. Бухгалтерская отчетность и регистры синтетического и
аналитического учета по отображению в учете соответственных операций.
Чтобы аудит кредитов был проведен эффективно, аудитору надлежит
изначально определить порядок контроля, его последовательность,
необходимые процедуры и источники получения нужной информации. Для
этой цели в самом начале формируется программа аудита.
Аудит расчетов по заемным средствам состоит в обследовании верности
оформления и отображения на счетах бухгалтерского учета операций по
возвращению кредитов и доказательства целесообразного применения
привлеченных средств.
Важно наличие аргументированности определения расчета сумм,
выплачиваемых за использование кредита и верности их списания.
С этой целью формируется программа проверки, к основным вопросам
которой относятся:
8
Савин, А.А. Аудит. Учебное пособие / А.А. Савин. – М.: Инфра-М, 2015. – С. 203.
19
проверку правильности оформления договоров на кредиты и займы;
проверка бухгалтерских регистров по учету кредитов и займов;
проверка целевого использования полученных кредитов и займов;
проверка корреспонденции счетов по кредитам и займам.
В процессе проверки аудитору необходимо выяснить, из чего
складываются затраты, связанные с получением и использованием займов
(кредитов), а именно, установить, что в их состав входят:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные
услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного
договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов
(кредитов).
Для подтверждения своевременности выдачи кредита аудитор
сравнивает даты и суммы, указанные в кредитном договоре и в выписках банка
с расчетного или ссудного счета
9
.
Далее оценивается правильность отражения операций по получению
кредитов на счетах бухгалтерского учета, т.е. изучается правильность
использования счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Для подтверждения своевременного поступления средств целевого
финансирования аудитор сравнивает расчетно-платежные документы по кассе,
счетам в банках и информацию по договорам и сметам, устанавливает
своевременность и полноту зачисления и использования средств целевого
финансирования.
Для подтверждения правильности отражения в учете операций со
средствами целевого финансирования в корреспонденции счетов по
зачислению и использованию средств целевого финансирования используются
9
Савин, А.А. Аудит. Учебное пособие / А.А. Савин. – М.: Инфра-М, 2015. – С. 204.
20
данные учетных регистров по счету 86 «Целевое финансирование».
Для того чтобы проверить погашение кредитов, займов, аудитору
необходимо сопоставить данные кредитных договоров, договоров займа с
данными выписок с расчетного счета, отчетов кассира. По итогам составляется
таблица, в которой показываются все выявленные отклонения.
Аудитору необходимо обратить внимание на то, что задолженность по
кредитам и займам отражается с учетом начисленных, но не выплаченных
процентов на конкретную отчетную дату.
При этом необходимо проверить, что затраты по полученным займам и
кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими
расходами и подлежат включению в финансовый результат организации. В
бухгалтерском учете они должны быть отражены на счете 91 «Прочие доходы и
расходы», субсчете 2 «Прочие расходы»
10
.
Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением
той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного
актива.
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате
проведения аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования:
отсутствие в организации аналитического учета кредитов, займов и
средств целевого финансирования, неправильное использование Плана счетов
бухгалтерского учета;
нецелевое использование средств кредитов, займов и целевого
финансирования, их несвоевременное погашение;
неправильное исчисление процентов по кредитам, займам, а также
отражение их на счетах бухгалтерского учета в зависимости от уплаты, а не по
окончании отчетного периода;
отсутствие документов, подтверждающих использование средств
целевого финансирования.
По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам
10
Савин, А.А. Аудит. Учебное пособие / А.А. Савин. – М.: Инфра-М, 2015. – С. 205.
21
проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов,
формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и
представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.
Таким образом, займами являются привлеченные средства на условиях
платности и возвратности средств. Заемные средства привлекаются в форме
банковских кредитов, облигационных займов, лизинг, коммерческий кредит.
Нормативное регулирование учета кредитов и займов осуществляется
федеральным законом 402-ФЗ, ПБУ 15/06, 9/99, 10/99. Займы и кредиты
отражаются на счетах и в учете предприятия с подразделением их на
краткосрочные и долгосрочные. Сравнение учета затрат по кредитам и займам
по МСФО и РСБУ показало основное отличие в терминалогии:
квалифицируемый актив и инвестиционный актив, затраты по займам и
расходы по займам и т.д. Целью аудита кредитов и займов является
подтверждение достоверности отчетности в части отражения расходов по
кредитам и займов.
1.2 Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
Правильная организация бухгалтерского учета кредитов и займов не
возможна без знания нормативных актов, регулирующих данный участок учета.
Н.Н. Парасоцкая выделяет иерархию законодательного регулирования
бухгалтерского учета на территории РФ, состоящую из четырех уровней
(рисунок 3)
11
.
Первый уровень – законы, указы Президента РФ, постановления
Правительства РФ, устанавливающие единые правовые и методологические
нормы организации и ведения бухгалтерского учета в России. Нормы,
содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать
Федеральному закону «О бухгалтерском учете».
11
Парасоцкая, Н.Н. Учет кредитов и займов / Н.Н. Парасоцкая // Научные труды студентов Ижевской ГСХА
сборник статей. ФГБОУ ВО «Ижевская государственная сельскохозяйственная академия». Ижевск. − 2017. − С.
7.
22
Рисунок 3 − Нормативное регулирование бухгалтерского учёта
Второй уровень – Положения по бухгалтерскому учету (российские
стандарты), утверждаемые федеральными органами исполнительной власти,
Правительством РФ.
Третий уровень – методические указания, инструкции, рекомендации и
иные аналогичные документы. Подготавливаются и утверждаются они
федеральными органами, министерствами, другими органами исполнительной
власти, профессиональным объединением бухгалтеров на основе и в развитие
документов первого и второго уровней. Сюда относятся Планы счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
инструкции по их применению
12
.
Четвертый уровень – документы по организации и ведению
бухгалтерского учета по отдельным видам имущества, обязательствам и
хозяйственным операциям, которые носят обязательный характер для
конкретных организаций. Это рабочие документы организаций,
предназначенные для внутреннего пользования, утверждаемые руководителем
организации в рамках принятой учетной политики. Указанные документы, их
содержание и статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а
также порядок подготовки и утверждения определяются руководителем
12
Федорова, О.С. Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет / О.С. Федорова // Налоги и финансовое
право. − 2015. – № 11. − С. 8.
Федеральный закон №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности РФ
Инструкции и методические указания по применению
отдельных положений бухгалтерского учета
Законы, указы Президента РФ, постановления
Правительства РФ
23
организации. Общее методологическое руководство займов и кредитов в РФ
осуществляется Правительством РФ.
Организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском
учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет,
самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей
структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
Основными нормативными актами регулирующими бухгалтерский учет
кредитов и займов являются
13
:
Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете» (в ред. от 04.11.14)
14
;
ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» утвержденный Приказом
МинФина № 106н от 06.10.2008 г. (ред. от 06.04.2015)
15
;
ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам и затрат по их
обслуживанию» утвержденный Приказом МинФина от 06.10.2008 № 107н (ред.
от 06.04.2013)
16
;
ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденный приказом
Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 33н. (в ред. от 06.04.2015)
17
;
План счетов утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г.
№ 94н (в редакции от 08.11.2010)
18
;
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении
Методических рекомендаций по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств» (ред. от 08.11.2010)
19
.
13
Федорова, О.С. Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет / О.С. Федорова // Налоги и финансовое
право. − 2015. – № 11. − С. 9.
14
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «О бухгалтерском учете» // Российская
газета. – 2011. – 16 декабря.
15
ПБУ 1/08 «Учетная политика организаций»: утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 06.10.2008 № 106н
// Финансовая Россия. – 2008. – № 31.
16
ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»: утв. Приказом Министерства Финансов
РФ от 06.10.2008 № 107н // Финансовая Россия. – 2008. – № 31.
17
ПБУ 10/99 «Расходы организации»: утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 № 33н //
Финансовая Россия. –1999. – № 22.
18
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его
применению: утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 31.10.2001 г. № 94 н // Финансовая Россия. – 2001.
– № 44.
19
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств» // Российская газета. – 1995. – 23 июня.
24
По сравнению с прежними положениями, ст. 2 Закона № 402-ФЗ
расширен перечень лиц, на которых распространяется действие закона. Новый
закон обязаны применять государственные органы, органы местного
самоуправления, органы управления государственных и территориальных
внебюджетных фондов, ЦБ РФ, коммерческие и некоммерческие организации,
индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы и прочие лица,
занимающиеся частной практикой.
В ст.5 Закона № 402-ФЗ установлено, что объектами учета являются
факты хозяйственной жизни (сделки, события, операции), активы,
обязательства, источники финансирования деятельности, доходы и расходы,
иные объекты (в случае если это установлено федеральными стандартами)
20
.
Факт хозяйственной жизни заменил ранее используемый термин
хозяйственная операция. Под фактом понимается сделка, событие, операция,
которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение
экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или)
движение денежных средств.
Одно из важных нововведений Закона № 402-ФЗ – организации могут
самостоятельно разрабатывать любые первичные документы по учету кредитов
и займов. Их может утверждать руководитель организации по представлению
главного бухгалтера или иного должностного лица, на которое возложено
ведение бухгалтерского учета. При этом необходимо, чтобы первичный
документ содержал перечень обязательных реквизитов, они, по сути, остались
прежними.
В п. 5 ст. 9 Закона № 402-ФЗ определено, что первичные учетные
документы могут составляться на бумажном носителе и (или) в виде
электронного документа, подписанного ЭЦП. Если законодательством РФ или
договором предусмотрено представление первичного учетного документа
другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе,
20
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «О бухгалтерском учете» // Российская
газета. – 2011. – 16 декабря.
25
экономический субъект обязан по требованию этих лиц за свой счет
изготавливать на бумажном носителе копии первичного электронного учетного
документа.
В соответствии с требования ПБУ 1/2008 организация обязано утвердить
формы документов по учету кредитов и займов. В учетной политике так же
отражается порядок признания в учете кредитов и займов, отражения расходов,
связанных с ними
21
.
Следует отметить, что при формировании учетной политики, если по
конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы
ведения бухгалтерского учета, организация может исходить из Международных
стандартов финансовой отчетности.
ПБУ 15/2008 наиболее детально определяющий порядок учета расходов
по займам и кредитам, в том числе процентов. ПБУ 15/2008 определяет
«особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по
полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи
векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и
коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по
законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и
государственных (муниципальных) учреждений).
К расходам при учете кредитов и займов следует относить:
проценты за пользование кредитами и займами;
прочие сопутствующие расходы: оплату консультационных и
информационных услуг, экспертную оценку договора о выдаче кредита или
займа и др.
Проценты, согласно п. 8 ПБУ 15/2008, учитываются одним из
следующих способов:
равномерно в течение всего срока действия договора;
21
ПБУ 1/08 «Учетная политика организаций»: утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 06.10.2008 № 106н
// Финансовая Россия. – 2008. – № 31.
26
в порядке, предусмотренном условиями договора, если это не
нарушает равномерности их учета.
Прочие расходы, связанные с кредитами и займами, следует учитывать
равномерно на протяжении всего срока договора.
Учета наличия и движения кредитов и займов в бухгалтерии
регламентируется Планом счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению.
Кроме того, инструкцией к плану счетов предусмотрено, что
«Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82
«Резервный капитал» в корреспонденции со счетами: 66 или 67 – в части сумм,
направляемых на погашение облигаций акционерного общества», что
соответствует нормам ФЗ-208 «Об акционерных обществах» (п. 1 ст. 35)
22
,
однако, не соответствует содержательному аспекту бухгалтерского учета,
поскольку данная проводка, с одной стороны, увеличивает задолженность по
выданным облигациям, с другой стороны – не отражает погашение
задолженности.
ПБУ 10/99 установлено, что проценты по кредитам и займам
учитываются в составе прочих расходов организации (п. 11 ПБУ 10/99)
23
.
Четвертый уровень нормативного регулирования это локальные
нормативные акты, принимаемые в организации. К ним относится учетная
политика предприятия, положения, приказы. В учетной политике предприятия
в части отражения кредитов и займов отражается порядок признания расходов
по кредитам и займов, применяемые первичные документы, порядок отражения
информации в отчетности.
Налоговый учет кредитов и займов регулируется НК РФ.
Полученные кредитные или заемные средства не являются доходом в
целях исчисления налога на прибыль для их получателя в силу норм подп. 10 п.
22
Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 07.03.2018) «Об акционерных обществах» // Российская
газета. – 1995. – 31 декабря.
23
ПБУ 10/99 «Расходы организации»: утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 № 33н //
Финансовая Россия. –1999. – № 22.