что стоимость имущества, зафиксированная в договоре, меньше стоимости
имущества, приобретенного для погашения займа.
Если цена снизилась, то делается запись в «дебет счетов 66, 67; кредит сче
тов 91-1 - произведено списание ценовой разницы, возникшей в результате то
го, что стоимость имущества, зафиксированная в договоре, больше стоимости
имущества, приобретенного для погашения.
Аналогично, если займ предоставлен с процентами, то к счетам 66 и 67 от
крываются дополнительные субсчета. Согласно требованиям ПБУ 15/2008,
суммы процентов учитываются отдельно.
Таким образом, организация ведет отдельный учет займов, полученных от
заимодавцев денежными средствами, займов, обеспеченных облигациями, век
селями и иными долговыми ценными бумагами.
Порядок бухгалтерского учета расчетов с заимодавцами по полученным
займам зависит от наличия их обеспечения.
Рассмотрим особенности учета кредитов и займов в соответствии с требо
ваниями МСФО.
Обязательство в соответствии с МСФО - это долг компании по отношению
к третьим лицам, возникший вследствие событий в прошлом, но предназначен
ный к погашению в будущем. Погашение может быть осуществлено различны
ми способами: от выплаты денежных средств до встречного предоставления
услуг. В любом случае, обязательство ведет к оттоку ресурсов с предприятия.
Начисление - отличается от обязательства меньшей степенью неопреде
ленности. Начисление - это обязательство оплатить в будущем полученные от
контрагентов товары или услуги.26
Полученные кредиты и займы первоначально признают по справедливой
стоимости. Последующий их учет производят по амортизированной стоимости
с использованием метода эффективной ставки процента.
Компании, привлекающие заемные средства, могут столкнуться
26 Миронова А. Л. Как эффективно управлять заемными средствами предприятия / А. Л. Миронова // Главбух. -
2015. - № 3. - С. 12-15.
25
с некоторыми сложностями при отражении их в учете и отчетности. Рассмот
рим основные принципы раскрытия информации о кредитах и займах, полу
ченных как на общие цели, так и под конкретные проекты.
Согласно МСФО кредиты и займы полученные - это финансовые обяза
тельства. Их отражение в учете и отчетности регламентируют стандарты
МСФО (IAS) 32 и 39, а также МСФО (IFRS) 7 и 9. Первоначальное признание
полученных кредитов и займов производится по справедливой стоимости, ко
торая, как правило, соответствует сумме, указанной в договоре (см. пример ни
же). Помимо этого, стоимость корректируют с учетом прямых затрат по сделке,
которые не были бы понесены, если бы сделка не совершалась.
Существуют и другие ситуации, когда справедливая стоимость финансово
го обязательства будет отличаться от договорной. Например, когда заемные
средства привлекаются на нерыночных условиях:27
- получен беспроцентный заем;
- проценты по кредиту существенно отличаются от рыночных ставок при
прочих аналогичных условиях.
Для определения справедливой стоимости займа необходимо продискон-
тировать все предстоящие выплаты по займу по рыночной ставке процента.
Между справедливой стоимостью и суммой договора существует разница,
поэтому в момент первоначального признания возникает прибыль. В учете сде
ланы следующие записи:
ДЕБЕТ счета «Денежные средства»
КРЕДИТ счета «Заем полученный»
КРЕДИТ счета «Доход»
Последующий учет кредитов и займов полученных производится
по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки
процента.
В международной практике (МСФО (IAS) 23) так же, как и в РСБУ, капи
27 Фомина Т. Ю. Аудит кредитов, займов и средств целевого финансирования / Т. Ю. Фомина // Аудиторские
ведомости. - 2017. - № 2. - С. 14-17.
26
тализируются затраты по кредитам и займам, связанным с приобретением,
строительством или производством активов. Основное отличие от российских
стандартов заключается в том, что согласно МСФО к затратам по займам отно
сятся проценты, рассчитанные по методу эффективной ставки процента, про
центные платежи по договорам финансовой аренды и курсовые разницы
по процентам.28
Для качественного отражения в отчетности финансовых обязательств
необходимо сделать множество раскрытий. Во-первых, в самом отчете
о финансовом положении необходимо разделить полученные займы на кратко
срочные и долгосрочные, а также включить текущую часть долгосрочных кре
дитов в краткосрочные обязательства (МСФО (IAS) 1).
При необходимости раскрывают информацию о соблюдении или несоблю
дении условий кредитных договоров.
Значительная часть раскрытий в отчетности должна быть сделана относи
тельно управления финансовыми рисками, как того требует МСФО (IFRS) 7.
Финансовый риск, возникающий в связи с заемными средствами, включает
в себя валютный риск, риск изменения процентной ставки, кредитный риск
и риск ликвидности. Рассмотрим каждое раскрытие.
Как может показаться на первый взгляд, отличия в учете полученных кре
дитов и займов по МСФО от РСБУ незначительны. Однако практика показыва
ет, что есть существенные расхождения. Поэтому целесообразно вести отдель
ные регистры учета кредитов и займов в соответствии с МСФО. Для этого
вполне подойдут электронные таблицы Excel. Важным моментом является ка
чественный сбор и внесение в регистры всей необходимой информации, позво
ляющей сформировать не только данные для расчета балансовых показателей
и элементов расходов, но и всех необходимых раскрытий.
28 Как провести аудит кредитов и займов в 2016 году [Электронный ресурс]. - Режим доступа:
http://buhonline24.ru/audit/audit-kreditov-i-zajmov.html.
27
1.3. Порядок аудита займов и кредитов
Основополагающей целью аудита кредитных и заемных средств считается
проверка правильности осуществляемых расчетов и их отображения в отчетно
сти.
Современный бизнес редко обходится без привлечения дополнительных
ресурсов в виде займов или кредитов. Причем зачастую суммы весьма значи
тельны, что требует безошибочного документального сопровождения.
Полученный кредит должен отражаться в учете тремя основными хозяй
ственными операциями:29
- приобретение кредита;
- возврат кредитных средств;
- начисление и платеж процентов за применение заимствованных средств.
Соответственно ГК РФ при договоре займа заимодавец отдает в собствен
ность заемщику денежную сумму или иную вещь. При этом заемщик обязан
вернуть точно такой же предмет договора.
Поэтому аудитор обязан проверять, в какой форме предоставлен займ. Ес
ли заемщик получил деньги, а спустя некоторое время вернул долг ценными
бумагам и или вещами, то без изменения условий договора данное действие
считается нарушением.
Аудитор изучает структуру привлеченных ресурсов, сроки займов, типы
контрагентов, целевое предназначение. Существенное значение придается эпи
зодам несвоевременного погашения кредитов или процентов, а также начисле
нию штрафных санкций.
Основополагающей целью аудита становится нахождение подтверждений
безошибочности отчетных показателей, отображающих задолженность пред
приятия по привлеченным средствам.
К основополагающим задачам аудита кредитов и займов причисляются:30
29 Учет кредитов и займов // Финансовый директор [Электронный ресурс]. - Режим доступа:
http://fd.ru/articles/158152-qqq-16-m9-uchet-kreditov-i-zaymov-v-2016-godu
30 Там же
28
- Исследование договоров о кредитах, займах, залогах и прочих источни
ков зачисления заемных средств.
- Оценивание синтетического и аналитического учета заемных средств,
рассмотрение законного расходования средств.
- Обследование правильности отображения на счетах бухучета заемных
средств, верность отображения показателей в бухгалтерской отчетности.
- Изучение абсолютного и своевременного возврата кредитов и займов.
- Анализ точности начисления процентов за применение заемных средств и
списания процентных сумм.
Информационная база аудиторской проверки представлена в таблице 4.
Таблица 4
Информационная база аудиторской проверки учета расчетов по кредитам
и займам
Источники информации
Содерж ание информации
Нормативная документация
Регламентирующую приобретение заемных
средств, бухучет и налогообложение всех
операций с кредитными деньгами
Договора и первичную докумен
тацию по отображению
По учету операций с кредитными деньгами
Бухгалтерская отчетность и реги
стры синтетического и аналитиче
ского учета
По отображению в учете соответственных
операций
Целью такого аудита является определение соответствия используемой
методики бухучета учрежденным нормативам.31
Для достижения цели аудита надлежит ревизовать:
- документированность и действительность кредитов и займов;
- аргументированность получения заемных средств и установление источ
ников получения;
- целевое использование займов, своевременность и полноту погашения;
- оценивание остатков непогашенной задолженности и выплаты процен-
тов;
- ведение синтетического и аналитического учета операций с кредитными
средствами.
31 Шегурова В. П., Пивкина Е. И. Аудит кредитных операций на предприятии // Молодой ученый. - 2014. - № 8.
- С. 641.
29
Чтобы аудит кредитов был проведен эффективно аудитору надлежит изна
чально определить порядок контроля, его последовательность, необходимые
процедуры и источники получения нужной информации.
Для этой цели в самом начале формируется программа аудита.
Субъект волен сам устанавливать учетный порядок по привлеченным за
емным средствам, срок каковых превосходит двенадцатимесячный период.
При проверке нюансов приобретения и применения займов и кредитов,
аудитор обязан оценить действенность вложенных средств по тем мероприяти
ям, для каких они изначально предопределялись.
Для аудита кредитов используются стандартные приёмы проверки первич
ной документации и записей в учётных регистрах, а также анализируется соот
ношение собственных и заёмных средств.
Программа аудита расчетов по кредитным обязательствам состоит из не
скольких основных стадий, каждой из которых соответствуют определенные
источники информации.
При необходимости программа может дополняться дополнительными про
цедурами, но основные из них остаются неизменными (таблица 5).
Таблица 5
Основные процедуры аудита учета кредитов и займов
Процедура
Состав действий
Анализ верности оф орм
ления договоров хозяй
ственной деятельности
Проверяются договора займов и кредитные договора
Изучение информации из
учетных регистров
Сличение со счетами Главной книги. Доказательство
объема долга по заимствованным средствам. (Глав
ная книга, журналы-ордера, машинограммы
Обследование целевого
применения кредитных
средств
Своевременности и полноценности расчетов по ним,
верности учитывания процентов. (Договоры креди
тов, займов, журналы-ордера, машинограммы, де
кларации по налогу на прибыль)
Оценка правильности кор
респонденции счетов
По учету кредитных средств и начисленных процен
тов. (Учетная политика, журналы-ордера)
В рабочей документации проверяющий регистрирует главные параметры
договоров - сроки, сумму, целевое предназначение, условия предоставления,
порядок возврата, процентную ставку, вид обеспечения, штрафы.
30
Общая методика аудиторской проверки основывается на применении еди
ных правил по изучению деятельности предприятия и включает в себя обяза
тельные для любых аудируемых объектов техники, приемы, способы и такти-
ки
32
В частной методике внимание уделяется обобщению однородных отклоне
ний, при этом подробно исследуются способы осуществления и нюансы дея
тельности предприятия.
При проверке учета операций по кредитам аудитор анализирует дебетовые
обороты по счету 66 (о расчетах за краткосрочные кредиты) и по счету 67 (о
расчетах за долгосрочные кредиты).
Проверяется корреспонденция со счетом 51 «Расчетный счет» и счетом 52
«Валютный счет». Аудитором обследуется своевременность возвращения заим
ствованных средств.
Также ревизуется верность отображения процентов. Ошибка в отображе
нии процентов ведет к ошибочному формированию всех финансовых итогов.
Аудитором обследуется ведение учета синтетического и аналитического и со
ответствие их показателей.
Также анализируется соответствие этих сведений Главной книге, остаткам
соответственных счетов в балансе предприятия.
Проверяя операции по возвращению займов, аудитор особую заинтересо
ванность проявляет к погашению посредством продажи ценных бумаг по цене,
превосходящей номинальную стоимость.
Также ревизуют отображение в учете курсовых разниц по наличествую
щим валютным займам. При подведении итогов аудитор выражает мнение о
способности продолжения деятельности субъекта.
На предприятии аналитический учет заемных средств организуется:32 33
- по типам заимствования;
- по организациям и физлицам, предоставивших средства;
32 Фомина Т. Ю. Аудит кредитов, займов и средств целевого финансирования / Т. Ю. Фомина // Аудиторские
ведомости. - 2017. - № 2. - С. 14.
33 Романов В. С. Приобретение основных средств с привлечением заемного капитала / В. С. Романов // Россий
ский налоговый курьер. - 2016. - № 9. - С. 27.
31
- по целевому предназначению;
- по срокам;
- по учитыванию в расчете налогооблагаемой прибыли.
Но не всегда аналитический учет на предприятии осуществляется. Потому
проверяющему целесообразнее не сразу начинать проверку верности начисле
ния процентных сумм. Необходимо сначала систематизировать кредитные до
говора по схожим принципам, и лишь потом начинать аудит. При изучении ре
гистров синтетического учета проверяются регистры, присущие для определен
ной формы счетоводства.
Существует несколько типовых нарушений порядка учёта заёмных
средств, которые помогает вовремя обнаружить аудит кредитов:
- отсутствие оригиналов соответствующих договоров и первичных доку
ментов
- некорректное включение в себестоимость готовой продукции выплачен
ных процентов по кредитам
- неправомерное использование льготы, связанной с финансированием ка
питальных вложений, осуществлённых за счёт кредитных средств, при вычис
лении суммы налога на прибыль.
- нарушение основных правил вычисления финансовых результатов дея
тельности компании.
В частности, при аудите учета кредитов и займов чаще всего встречаются
два нижеприведённых вида нарушений:
- отсутствие у предприятия разрешения ЦБ РФ на получение кредита в
иностранной валюте (например, синдицированного кредита) сроком погашения
свыше 6 месяцев
- необоснованное увеличение себестоимости продукции на сумму процен
тов по частным займам и просроченным кредитам в целях минимизации нало
говой базы.
Своевременный аудит кредитов и займов позволяет выявить и самостоя
тельно устранить нарушения в ведении учёта заёмных средств во избежание
32
последующего применения финансовых и административных санкций со сто
роны контролирующих госорганов при ближайшей плановой проверке.
По итогам аудита кредитов и займов делаются выводы об эффективности
применения привлеченных средств. При этом особливое внимание неизменно
уделяется целесообразности сделок и экономическому их содержанию.
33
ГЛАВА 2. ДЕЙСТВУЮЩАЯ ПРАКТИКИ УЧЕТА ЗАЙМОВ И
КРЕДИТОВ В ООО «БАЙКАЛ-ТРАНС», АНАЛИЗ ВЛИЯНИЯ
НА ФИНАНСОВЫЕ ПОКАЗАТЕЛИ
2.1. Организационно-экономическая характеристика деятельности
предприятия
Общество с ограниченной ответственностью ООО «Байкал-Транс» созда
но в соответствии с ч. 1 Г ражданского Кодекса РФ и Федеральным законом «Об
обществах с ограниченной ответственностью» и зарегистрировано в г. Иркутск,
официальный адрес ул. Трактовая, д. 7.
Предприятие создано гражданином России, он же является учредителем
Общества и его Г енеральным директором.
ООО «Байкал-Транс» является коммерческой организацией, основной це
лью которой является извлечение прибыли.
Согласно учредительных документов и выписки из ЕГРЮЛ ООО «Байкал-
Транс» осуществляет автомобильные грузовые перевозки (код ОКВЭД 60.24
«Деятельность автомобильного грузового транспорта» группы 60 «Деятель
ность сухопутного транспорта»).
Предприятие руководствуется следующими внутренними документами:
свидетельство о регистрации, Устав, коллективный договор, положения об
оплате труда, правила внутреннего трудового распорядка, трудовые договоры,
несет ответственность по своим долгам и своим обязательствам всем
принадлежащим ему имуществом.
Организационная структура ООО «Байкал-Транс» сформирована по прин
ципу линейно-функциональной и представлена рисунке 1 Приложение А.
Численность персонала определяется исходя из функциональной
целесообразности; общая численность работающих, согласно штатному
расписанию, составляет 53 человека. Вопросы найма и увольнения, формы,
системы и размеры оплаты труда, а также другие виды доходов работников
решаются директором предприятия самостоятельно на основе законодательства
34