16
Многообразие кредитов и займов вызывает необходимость их
классификации. В зависимости от области законодательного регулирования
кредитных и заемных отношений, такая классификация может проводиться по
различным критериям. В Приложении 2 проведена классификация кредитов и
займов в соответствии с гражданским и налоговым законодательством, а также
в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету. Наиболее
распространенным подходом к классификации в соответствии с положениями
гражданского законодательства, является классификация по формам
кредитования. По данному критерию выделяется банковский (денежный)
кредит, товарный (вещный) кредит, а также коммерческий кредит, который
может предоставляться как в вещной, так и в денежной формах.
В соответствии с Налоговым Кодексом РФ классификация кредитов и
займов осуществляется по видам, форме представления и валюте обязательств.
При этом как в ГК РФ, так и в НК РФ кредиты и займы рассматриваются как
самостоятельные формы предоставления ссудного капитала.
Для целей бухгалтерского учета виды кредитов и займов выделяются по
критерию платности (беспроцентные, с уплатой процентов), форме
предоставления (денежные, неденежные – векселя, облигации), срокам
предоставления (краткосрочные, долгосрочные), валюте предоставления
(иностранная, рубли РФ).
Таким образом, на базе рассмотрения экономических, правовых и
функциональных особенностей займа и кредита, можно заключить, что каждая
из указанных категорий имеет отличительные признаки, специфические
особенности и особый порядок правового регулирования. Данные особенности
должны быть учтены в процессе бухгалтерского учета кредитов и займов.
Целью бухгалтерского учета кредитов и займов является формирование
информации о полученных кредитах и займах, полезной широкому кругу
заинтересованных пользователей при принятии решений. Основными задачами
бухгалтерского учета кредитов и займов являются:
Своевременное и правильное документирование операций;
17
Правильное ведение аналитического и синтетического учета кредитов и
займов;
Контроль правомерного расходования средств кредитов и займов и их
своевременного погашения;
Правильное начисление процентов за пользование кредитами и займами,
их списание;
Своевременное проведение инвентаризации кредиторской задолженности
по кредитам и займам;
Достоверное отражение в бухгалтерской отчетности информации о
кредитах и займах
11
.
Основу отражения кредитных (земных) операций в бухгалтерском учете
организации составляют договоры кредитов и займов. С точки зрения
экономического содержания данные договоры регулируют сходные
общественные отношения, но с правовой точки зрения они существенно
отличаются друг от друга.
Содержание и порядок заключения договоров кредитов и займов
регулируются ГК РФ. Согласно ст. ГК РФ договор займа представляет собой
наиболее типичное и классическое соглашение, родовое для различного рода
иных кредитных обязательств. По соглашению сторон долг, возникший из
купли - продажи, аренды имущества или иного основания, может быть также
заменен заемным обязательством
12
.
Договор займа может быть как процентным, так и беспроцентным. В
соответствии с ГК РФ договор займа является беспроцентным, если в нем
прямо не предусмотрено иное, в случае, когда
13
:
11
Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов /Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А. Бородин; Под ред.
проф. ЮА Бабаева, проф. И.П. Комиссаровой.— 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. с. 327
12
Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
(действующая редакция от 29.07.2017)
13
Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
(действующая редакция от 29.07.2017)
18
• Договор заключается гражданами на сумму, не превышающую
пятидесятикратного установленного законом размера оплаты труда, и не связан
с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из
сторон.
• По договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи,
определенные родовыми признаками
В отличие от договора займа, одной из сторон кредитного договора в
обязательном порядке должен быть банк или кредитная организация. Для
кредитного договора обязательна письменная форма, в то время как договоры
займа между физическими лицами могут заключаться и в устной форме.
Предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, в
отличие от договоров займа, где предметом договора могут быть как денежные
средства, так и иные вещи, наделенные родовыми признаками, при этом
последние, как правило, являются беспроцентными.
В соответствии с ГК РФ по кредитному договору проценты за
использование денежных средств взимаются в обязательном порядке, что
непосредственно указывает на платный характер кредитных отношений. ГК
РФ устанавливает, что заемщик, исполняя свои обязательства по кредитному
договору, обязан возвратить кредитору полученную сумму и уплатить
проценты на нее
14
. Исключение составляют случаи, когда исполнение
обязательства происходит за счет имущества должника.
Таким образом, договоры кредитов и займов имеют существенные
отличия, анализ которых по основным параметрам выполнен в Приложении 2.
Как видно из данного приложения, договор займа является реальным и
односторонним договором, а кредитный договор строится на консенсуальной и
двусторонне обязывающей модели, имея возмездный характер.
14
Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
(действующая редакция от 29.07.2017)
19
1.2. Нормативное регулирование договоров кредитов и займов в
бухгалтерском учете
Бухгалтерский учет кредитов и займов имеют в своей основе
определенную систему нормативного регулирования, которая представлена
совокупностью правил и норм, устанавливающих порядок учета и аудита
кредитов и займов. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета
кредитов и займов в РФ имеет четырехуровневую структуру:
1) Законодательный уровень составляют Федеральные законы,
постановления правительства, указы Президента;
2) Нормативный уровень составляют положения (стандарты) по
бухгалтерскому учету, в которых излагаются принципы и основные правила их
проведения.
3) Методологический уровень составляют инструкции, рекомендации и
методические указания по ведению бухгалтерского учета, которые
принимаются Минфином РФ, федеральными органами исполнительной власти.
4) Четвертый уровень составляют организационно-распорядительные
документы, формирующие учетную политику предприятия, которые
разрабатываются самим предприятием.
Основу первого уровня нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета кредитов и займов в РФ составляют:
1) Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ
(ред. от 18.07.2017), которым установлены общие принципы и методы ведения
бухгалтерского учета, в том числе и учета кредитов и займов, сформулированы
общие требования к порядку формирования и отражения информации о
кредитах и займах в бухгалтерской отчетности.
К законодательному уровню нормативно – правого регулирования
бухгалтерского учета кредитов и займов в РФ также могут быть отнесены
нормативные акты, непосредственно не регулирующие порядок ведения
бухгалтерского учета в организации. Это прежде всего Гражданский Кодекс
РФ, в котором законодательно закреплены гражданско – правовые основы
20
заключения договоров кредитов и займов, а также Положения Налогового
Кодекса РФ в части отнесения расходов по обслуживанию кредитов и займов
на налогооблагаемую прибыль.
Основу второго уровня нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета в РФ составляют положения (стандарты) бухгалтерского
учета. Бухгалтерский учет кредитов и займов регулируется ПБУ 15/2008 «Учет
расходов по займам и кредитам», в соответствии с которым в учете отдельно
должны быть отражены:
Основная сумма кредита или займа;
Сумма расходов по кредиту или займу;
Согласно ПБУ 15/2008 основная сумма обязательств по кредиту или займу
отражается бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская
задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного
договора) в сумме, указанной в договоре
15
.
Сумма расходов по кредитам и займам складывается из двух составляющих:
1. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу или кредитору
2. Дополнительные расходы по займам.
В соответствии с ПБУ 15/2008 к дополнительным расходам по займам следует
отнести:
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного
договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов
(кредитов)
16
.
Расходы по кредитам и займам должны быть отражены в том периоде, в
котором они фактически имели место. Сумма кредитов и займов отражается в
бухгалтерском учете как кредиторская задолженность следующим образом
17
:
15
Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» Утверждено Приказом
Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н. (в ред. от 06.04.2015)
16
Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» Утверждено Приказом
Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н. (в ред. от 06.04.2015)
17
Кредиты и займы, учет, налоги и правовые вопросы/ Под ред. Г.Ю. Касьяновой. – М.: АБАК, 2015. с. 26
21
В день получения денежных средств, но не ранее даты заключения
кредитного договора или договора займа;
В сумме, которая фактически получена, но не более суммы, которая
указана в договоре.
Дополнительные расходы по кредитам и займам согласно ПБУ 15/2008
всегда учитываются в составе прочих расходов, независимо от целей получения
заемных средств.
Помимо ПБУ 15/ 2008 бухгалтеры в процессе организации и ведения учета
кредитов и займов должны руководствоваться следующими положениями по
бухгалтерскому учету:
1) ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утвержденного
Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010), которым
устанавливается порядок отражения информации о кредитах и займах в
бухгалтерской отчетности организации
2) ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом
Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н (ред. от 06.04.2015), которым
устанавливается порядок формирования основных положений учетной
политики относительно учета кредитов и займов.
Важную роль в системе нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета кредитов и займов на данном уровне выполняет также
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010), которым
устанавливается порядок отражения операций по кредитам и займам в составе
кредиторской задолженности в бухгалтерском балансе, а также особенности
отражения операций по кредитам и займам в других формах отчетности.
Третий уровень нормативно – правового регулирования бухгалтерского
учета кредитов и займов в РФ представлен многочисленными нормативными
актами, принятыми различными органами исполнительной власти по
конкретным вопросам их учета. К таким документам относятся в частности
методические рекомендации по применению отдельных ПБУ, План счетов
22
бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организации и
Инструкция по его применению.
Для учета полученных кредитов и займов Планом счетов бухгалтерского
учета в зависимости от срока их привлечения предусмотрены следующие
бухгалтерские счета:
- счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- счет 66 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Данные счета используются для ведения синтетического учета. В целях
улучшения организации бухгалтерского учета к счету 66 и 67 рабочим планом
счетов предприятия может быть предусмотрено открытие субсчетов для
изолированного учета суммы кредитов и займов и процентов по ним.
Состав и содержание четвертого уровня нормативного регулирования
учета финансовых результатов определяется особенностями видов и характера
деятельности конкретных организаций. Основу данного уровня составляют
внутрифирменные нормативные акты, которые представляют собой рабочие
документы организации, формирующие ее учетную политику.
В части учета кредитов и займов в учетной политике предприятия
должны быть определены способы учета краткосрочной и долгосрочной
задолженности по кредитам и займам, способы отражения в бухгалтерском
учете дополнительных расходов по кредитам и займам. Поскольку в ПБУ 15/
2008 нет деления задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и
долгосрочную, организация должна самостоятельно выбрать и закрепить в
учетной политике для целей бухгалтерского учета один из возможных
вариантов:
1. Организация осуществляет перевод долгосрочной задолженности по
кредитам и займам в краткосрочную и наоборот, в зависимости от сроков
погашения. Когда до истечения срока погашения по долгосрочному кредиту
отсеется 12 месяцев, организация может перевести оставшуюся задолженность
в краткосрочную. Или, наоборот, когда срок краткосрочного кредита
23
пролонгирован и до его истечения по новым условиям остается более 12
месяцев, организация переводит задолженность в долгосрочную.
2. Организация не переводит долгосрочную задолженность по кредитам и
займам в краткосрочную и наоборот. В этом случае кредиты (займы),
полученные на срок более 12 месяцев учитываются в составе долгосрочной
задолженности до истечения указанного срока.
Также в своей учетной политике организация может выбрать один из
двух способов включения дополнительных расходов по кредитам и займам в
прочие расходы:
1) единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся;
2) равномерно в течение срока действия договора.
Выводы:
Кредиты и займы выступают важным источником финансирования
оборотных и внеоборотных активов предприятия. Сущность кредитов и займов
осуществляется в экономическом, правовом и функциональном аспектах,
которые указывают на сходства и различия данных понятий. Основу
привлечения кредитов и займов составляют договорные отношения, которые
регулируются Гражданским Кодексом и осуществляются в соответствии с
основными принципами кредитования: возвратности, срочности, платности,
обеспеченности, целевого характера использования заемных средств. Договоры
кредитов и займов сходны по экономическому содержанию, но отличаются по
правовому статусу по таким параметрам, как стороны, предмет и форма
договора, условия оплаты и т.д.
Особенности бухгалтерского учета и аудита кредитов и займов
закреплены соответствующими нормативными актами на различных уровнях
нормативно – правового регулирования. Всего можно выделить четыре таких
уровня, на каждом из которых устанавливаются порядок, принципы, правила и
методы бухгалтерского учета и аудита кредитов и займов.
24
Глава 2 Бухгалтерский учет кредитов и займов в ООО
«Фабрика окон»
2.1 Экономико-организационная характеристика организации
Общество с ограниченной ответственностью «Фабрика окон» создано в
соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным
законом от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью" (далее - Федеральный закон) на основании решения о его
создании. Место нахождения общества: Российская Федерация, г. Москва, ул.
Снежная, д. 26.
ООО «Фабрика окон» создано без ограничения срока действия, имеет
обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от
своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести
гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Общество является юридическим лицом, имеет круглую печать,
содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание
на место его нахождения. Общество имеет штампы и бланки со своим
наименованием, собственную эмблему, а также зарегистрированный в
установленном порядке товарный знак и другие средства визуальной
идентификации.
Общество для достижения целей своей деятельности может от своего
имени приобретать и осуществлять любые имущественные и личные
неимущественные права, предоставляемые законодательством для открытых
акционерных обществ, нести обязанности, от своего имени совершать любые
допустимые законом сделки, быть истцом и ответчиком в суде. Общество
вправе в установленном порядке открывать расчетный, валютный и другие
банковские счета на территории Российской Федерации и за ее пределами.
Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое
на его самостоятельном балансе. Общество осуществляет владение,
пользование и распоряжение своим имуществом в соответствии с целями своей
деятельности и назначением имущества.
25
ООО «Фабрик окон» - это коммерческая организация, основной целью
деятельности которого является получение прибыли. Для получения прибыли
организацией осуществляются следующие виды деятельности:
1. Производство и установка пластиковых окон и дверей;
2. Производство и установка деревянных окон и дверей;
3. Производство и установка окон из алюминиевого профиля;
4. Стекольные работы;
5. Ремонтные работы по ремонту и заменен створок окон, фурнитуры,
стеклопакетов, подоконников и откосов, утеплению окон, установке
оконных вентиляционных систем;
6. Дополнительное обслуживание (техническое обслуживание,
диагностика тепловизором, климат – инжиниринг)
7. Продажа аксессуаров.
Основным видом деятельности исследуемой организации является
производство и установка окон и дверей из различных материалов. Главный
акцент на производстве делается на качество выпускаемых изделий.
Производство классифицировано по объему произведенных оконных
блоков составляет 1000 кв. м в месяц. Параллельно выполняются и
индивидуальные заказы от населения, объем которых пока составляет 5 % от
общего объема производства.
Компания ООО «Фабрика окон» предлагает пластиковые окна из
следующих ПВХ профилей, которые сертифицированы в России и европейских
странах:
«Novotex»
«Montblanc»
«VITRAGE»
«EXPROF»
«КБЕ»
«Rehau»