26
договоре, как думают сторонники подобной трактовки, а об исчислении
платежеспособности организации.
Конечно, переоформление долгосрочного кредита в краткосрочный
связано с дополнительной работой бухгалтера. Ему нужно отслеживать график
платежей, делать дополнительные проводки, переносить из аналитического
учета по одному синтетическому счету на другой счет, открывая, почти заново,
новый счет в аналитическом учете. И естественно, бухгалтеры уклоняются от
этой работы, но тут надо помнить, что не хозяйственная деятельность
существует для бухгалтера, а бухгалтер работает для нее и на нее.
Таблица 3
Типовые проводки по учету долгосрочных кредитов
№
п/п
Содержание хозяйственных операций
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
1
Получены долгосрочные кредиты на:
- расчетный счет,
- валютный счет,
- специальный счет.
51, 52, 55
67
2
Выдан вексель в обеспечение долгосрочного
кредита.
67
67
3
Отражена за балансом выдача векселя в обеспечение
обязательств и платежей.
009
-
4
В соответствии с условиями договора начислены
проценты к уплате по кредитам на приобретение
(создание, изготовление) основных средств и
материальных ценностей до момента их принятия к
учету.
08, 10
67
5
Начислены проценты к уплате в соответствии с
условиями кредитного договора.
91-2
67
6
Погашены кредиты с:
- расчетного счета,
- валютного счета.
67
51, 52
7
Погашены проценты по кредитам с:
- расчетного счета,
- валютного счета.
66
51, 52
8
Начислены положительные курсовые разницы по
кредитам и процентам в иностранной валюте (на
конец месяца и дату совершения операции).
67
91-1
9
Начислены отрицательные курсовые разницы по
кредитам и процентам в иностранной валюте (на
конец месяца и дату совершения операции).
91-2
67
10
Погашен вексель, выданный в обеспечение кредита.
67
51
11
Отражено за балансом погашение векселя,
выданного в обеспечение обязательств и платежей.
-
009
27
12
В соответствии с установленной учетной политикой
долгосрочная задолженность по полученным
кредитам переведена в краткосрочную.
67
66
ПБУ 15/01 предусматривает возможность двух вариантов для отражения
полученных кредитов и займов в бухгалтерском учете:
1) осуществить перевод долгосрочной кредиторской задолженности по
кредитам и займам в краткосрочную задолженность в момент, когда по
условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга
остается 365 дней.
2) учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок
погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до
истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. Выбор
одного из вариантов должен быть отражен в учетной политике предприятия
14
.
Но независимо от варианта учета полученных кредитов и займов на
счетах бухгалтерского учета при формировании бухгалтерской отчетности
необходимо выполнять требования методических рекомендаций о порядке
формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, согласно
которым в группе статей «Займы и кредиты» раздела «Долгосрочные
обязательства» показываются непогашенные суммы полученных кредитов и
займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через
12 месяцев после отчетной даты. В одноименной группе статей раздела
«Краткосрочные обязательства» отражаются суммы кредиторской
задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной
даты.
Иными словами, обязательства, представляемые в бухгалтерском
балансе предыдущего отчетного периода как долгосрочные и предполагаемые к
погашению в отчетном году, должны быть представлены на начало этого
отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных
14
Любушин Н.П. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. – М.: ЮНИТИ, 2012. С. 122.
28
ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо при этом
раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
15
Таблица 4
Типовые проводки по учету долгосрочных займов
полученных
№
п/п
Содержание хозяйственных операций
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
1
Получены долгосрочные займы на расчетный счет.
51
67
2
Выдан вексель в обеспечение долгосрочного займа.
67
67
3
Отражена за балансом выдача векселя в
обеспечение обязательств и платежей.
009
-
4
Начислены проценты к уплате в соответствии с
условиями договора по займам на приобретение
(создание, изготовление) основных средств и
материальных ценностей до момента их принятия к
учету.
08, 10
67
5
Начислены проценты к уплате в соответствии с
условиями договора займа.
91-2
67
6
Погашены займы с расчетного счета.
67
51
7
Погашены проценты по займам с расчетного счета.
67
51
8
Погашен вексель, выданный в обеспечение займа.
67
51
9
Отражено за балансом погашение векселя,
выданного в обеспечение обязательств и платежей.
-
009
10
В соответствии с установленной учетной политикой
долгосрочная задолженность по полученным займам
переведена в краткосрочную.
67
66
Учет кредитов для персонала в бухгалтерии учитывается по-другому.
Организация имеет возможность получить кредит в банке для выдачи
займов своим работникам на индивидуальное жилищное строительство,
строительство садовых домиков, возмещение торговым организациям сумм за
товары, проданные в кредит и др.
Кредиты банка для персонала оформляются традиционно тройным
договором, который заключается между банком, организацией и самим
заемщиком. Учет полученных кредитов для персонала демонстрируется по
дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счетов 66 «Краткосрочные
15
Бухгалтерский учет в организациях./ Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. – М.: Финансы и
статистика, 2012.
29
кредиты и займы», 67 «Долгосрочные кредиты и займы», субсчет «Кредиты
банков для работников»
16
.
В случае если денежные средства поступают в кассу организации, в
учете оформляется запись:
Дебет счета 50 «Касса» Кредит счета 67, субсчет «Кредиты банков для
работников». (См. Таблицу 4)
Возможно получение кредита заемщиком (работником) в банке, в ϶ᴛᴏм
случае в бухгалтерском учете оформляется проводка:
Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1
«Расчеты по предоставленным займам», Кредит счетов 50, 51.
Погашение кредита может осуществляться:
1. путем удержания из заработной платы:
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит счета 73,
субсчет 1;
2. Путем взноса в кассу:
Дебет счета 50 Кредит счета 73-1.
3. Возврат кредита банку:
Дебет счетов 66, 67 Кредит счета 51.
Проценты по кредиту отражаются в учете записью:
Дебет счета 73-1 Кредит счетов 66, 67, субсчет «Проценты по
кредитам».
17
В российской практике имеется еще такого рода тип кредита как
налоговый и его также необходимо принимать во внимание. Налоговый
кредит предполагает собою перемены времени уплаты налога от 3-х месяцев
вплоть до 1-го года.
18
Компании, рассчитывающие на приобретение налогового
кредита, – заинтересованные лица – обращаются в специальный орган с
16
Бухгалтерский учет в организациях./ Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. – М.: Финансы и
статистика, 2012.
17
Соколова Н.А., Томшинская И.Н. Бухгалтерская финансовая отчетность. – П.: Питер, 2011. С.207.
18
Там же, С.208.
30
заявлением о предоставлении налогового кредита при присутствии хотя бы 1-го
из 3-х причин:
1. причинение ответственному лицу вреда вследствие форс-мажора:
стихийного бедствия, научно-технической аварии и других факторов
непреодолимой силы;
2. задержка заинтересованному лицу спонсирования с бюджета либо
оплаты проделанного им федерального заказа;
3. угроза разорения ответственного лица при единовременной выплате
налога.
Документальное оформление налогового кредита осуществляется в
соответствии со ст. 64 части первой НК. Договор о налоговом кредите
содержит информацию о виде и сумме налога, по кᴏᴛᴏᴩому предоставляется
кредит, о порядке погашения задолженности по налогу и процентам за
налоговый кредит, срок действия договора, ответственность сторон,
обеспечение кредита. Копия договора о налоговом кредите должна быть
представлена заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в
пятидневный срок с даты заключения договора.
Налоговый кредит может быть предоставлен по одному или нескольким
налогам. Налоговый кредит, полученный по первому и второму основаниям, –
беспроцентный. При предоставлении налогового кредита по третьему
основанию (угроза банкротства заинтересованного лица при единовременной
выплате налога) НК предусматривает уплату процентов на сумму
задолженности, исходя из ставки рефинансирования ЦБ России, действовавшей
на период действия договора о налоговом кредите.
При предоставлении налогового кредита в бухгалтерском учете
оформляется проводка:
Дебет счета 68, соответствующий субсчет, Кредит счета 68, субсчет
«Налоговый кредит».
31
Проценты за налоговый кредит, полученный по третьему основанию,
оформляются записью:
Дебет счета 91-2 Кредит счета 68, субсчет «Проценты за налоговый
кредит».
Погашение задолженности по налоговому кредиту и процентам за
кредит демонстрируется записью:
Дебет счета 68, субсчет «Налоговый кредит», Дебет счета 68,
субсчет «Проценты за налоговый кредит», Кредит счета 51 «Расчетные счета».
Имеется еще в бухгалтерии учет бюджетных кредитов.
Бюджетные кредиты – ϶ᴛᴏ заемные средства, предоставленные
организациям из средств бюджета.
19
Бухгалтерский учет бюджетных кредитов
согласно ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (утв. приказом
Минфина России от 16.10.2000 № 92н) осуществляется в общем порядке,
установленном для учета заемных средств:
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счетов 66
«Краткосрочные кредиты и займы», 67 «Долгосрочные кредиты и займы» –
получен бюджетный кредит;
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы», 08 «Вложения во
внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет
«Проценты за кредит», Кредит счетов 66, 67, субсчета «Проценты за кредит» –
начислены проценты за кредит;
Дебет счета 66 или 67, субсчета «Проценты за кредит», Кредит
счета 51 – погашена задолженность по кредиту и проценты за кредит.
20
Пункт 8 ПБУ 13/2000 предусматривает особый порядок учета
бюджетных кредитов, полученных на возвратной основе: когда договором
определены условия, оϲʙᴏбождающие организацию от возврата кредита, и
существует достаточная уверенность в том, что данные условия будут
19
Бухгалтерский учет в организациях: / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. – М.: Финансы и
статистика, 2012.
20
Соколова Н.А., Томшинская И.Н. Бухгалтерская финансовая отчетность. – П.: Питер, 2011.
32
выполнены, тогда полученные бюджетные средства признаются в качестве
субсидий и субвенций.
Одной из форм привлечения заемных средств является размещение
обязательств путем выдачи векселей.
Векселедатель может разместить вексель по пониженной по отношению
к его номинальной стоимости цене (т.е. с дисконтом) или предусмотреть
выплаты процентов сверх номинальной стоимости векселя.
Расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных
долговых обязательств учитывают на отдельных субсчетах к счетам 66 и 67.
Указанные операции отражаются организацией – векселедержателем по
дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (на фактически
полученную сумму денежных средств), 91 "Прочие доходы и расходы" (на
учетный процент, уплаченный кредитной организации) и кредиту счетов 66 и
67 (на номинальную стоимость векселя).
С целью равномерного отнесения расходов по векселю (дисконта или
процента) векселедатель может учесть указанные затраты на счете 97 "Расходы
будущих периодов". В последующем они равномерно списываются с кредита
счета 97 в дебет счета 91.
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств
закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем
отражения суммы векселя по дебету счета 66 или 67 и кредиту
соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
При возврате организацией – векселедержателем денежных средств,
полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей
или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок
векселедержателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств
по платежу дебетуют счет 66 или 67 и кредитуют счета учета денежных
средств. При этом дебиторская задолженность, обеспеченная просроченным
33
векселем, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской
задолженности.
По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику
денежные средства или имущество (вещи), а заемщик обязуется возвратить
заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других
полученных вещей того же рода и качества (ст.807 ГК РФ).
Организации получают и учитывают займы и затраты, связанные с их
получением и использованием, в том же порядке, что и банковские кредиты.
Организация ведет отдельный учет займов, полученных от заимодавцев
денежными средствами, займов, обеспеченных облигациями, векселями и
иными долговыми ценными бумагами.
21
Займы оформляются в бухгалтерии предприятия следующим образом.
Договор займа между организациями заключается в письменной форме
независимо от суммы.
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность
другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми
признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег
(сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же
рода и качества.
Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму
займа в размере и порядке, определенные договором, если иное не
предусмотрено законом или договором займа. При отсутствии в договоре
условий о размере процентов их размер определяется существующей ставкой
банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком
суммы долга. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются
ежемесячно со дня возврата суммы займа.
21
Финансовый учет: Учеб. Пособие для студентов вузов / В.П. Литовченко. – М.: Аспект Пресс, 2016.
34
Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не
предусмотрено иное, в случае передачи заемщику не денег, а вещей,
определенных родовыми признаками.
Организация, получившая заем с условием выплаты процентов по нему,
покрывает расходы по уплате процентов за счет собственных средств.
Денежные средства, полученные по договорам займа, не включаются в
облагаемый оборот по НДС.
Привлечение займов в организации может осуществляться следующими
путями:
получение краткосрочных и долгосрочных займов от займодавцев
(кроме банков) внутри страны и за рубежом в рублях и иностранной валюте;
выдача финансовых векселей;
реализация (выпуск) краткосрочных и долгосрочных ценных бумаг
(облигаций).
22
Учет займов ведется на пассивных счетах 66 «Краткосрочные кредиты и
займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы».
Стоит сказать – полученные займы в денежных средствах отражаются
по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счетов 66, 67. Проценты по
займам согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина
России от 06.05.1999 № 33н) и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по
их обслуживанию» (утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н)
отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов
66, 67.
23
Задолженность по полученным займам и кредитам демонстрируется в
бухгалтерском учете с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец
отчетного периода.
22
Евдокимова A.B., Пашкина И.Н. Внутренний аудит и контроль финансово-хозяйственной деятельности
организации. Практическое пособие. – М., 2014.
23
Соколова Н.А., Томшинская И.Н. Бухгалтерская финансовая отчетность. – П.: Питер, 2011.
35
В соответствии с ПБУ 5/01 и 15/01 в фактическую себестоимость
материально-производственных запасов могут включаться затраты по оплате
процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и
произведены до даты оприходования их на складах. Это возможно в случае,
когда за счет полученных кредитов производятся авансовые платежи под
поставку товарно-материальных ценностей.
Начисление процентов по заемным средствам до даты оприходования
материально-производственных ценностей демонстрируется по дебету счета 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Проценты за кредит», и
кредиту счета 66, субсчет «Проценты банку». Данные суммы будут отнесены в
дебет счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» и др. с кредита счета 60, субсчет «Проценты за кредит», по мере
принятия ценностей к бухгалтерскому учету.
24
Начисление процентов по заемным средствам после даты
оприходования материально-производственных запасов демонстрируется по
дебету счета 91-2 и кредиту счета 66, субсчет «Проценты банку».
Стоит сказать – получение прочего имущества по договору займа
предполагает передачу права собственности от займодавца к заемщику, что
демонстрируется в учете по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные
активы», 10 «Материалы» и др. и кредиту счетов 66, 67.
Возврат осуществляется по истечении договора займа и предполагает
переход права собственности от заемщика к займодавцу и возврат вещного
займа; в бухгалтерском учете демонстрируется по дебету счетов 66, 67 и
кредиту счетов 90-1, 91-1.
25
Списание фактической себестоимости возвращенных по договору займа
товарно-материальных ценностей демонстрируется по дебету счетов 90-2, 91-2
и кредиту счетов 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.
24
Соколова Н.А., Томшинская И.Н. Бухгалтерская финансовая отчетность. – П.: Питер, 2011.
25
Финансовый учет: Учеб. Пособие для студентов вузов / В.П. Литовченко. – М.: Аспект Пресс, 2016. С.153.