13
первоначальных капиталовложений, производимых в порядке
непосредственного финансирования.
Бухгалтерский учет, как и любая другая сфера, нуждается в
надлежащем правовом регулировании со стороны государства. И ведущую
роль здесь играет Федеральный закон о бухгалтерском учете 402-ФЗ. Он был
принят 06.12.2011, но начал действовать с некоторой отсрочкой — с
01.01.2013. Основные цели этого закона — установить единые требования к
БУ и отчетности, закрепить правовой механизм регулирования бухучета.
К настоящему времени в нашей стране формально сложилась
определенная концепция в регулировании учета и отчетности.
Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности
Министерства финансов РФ разработана достаточно стройная
четырехуровневая система регулирования, в которой выделены
законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.
18
I уровень - законодательный: Гражданский кодекс РФ, Федеральный
закон «О бухгалтерском учете», Федеральный закон «Об акционерных
обществах» и др.;
19
II уровень - нормативный: Положение по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов
бухгалтерского учета и др.;
III уровень - методический: методические материалы по ведению
бухгалтерского учета, например, о порядке оценки стоимости чистых активов
акционерного общества, о составе и порядке заполнения годовой и
квартальной отчетности;
IV уровень - организационный (микроуровень): внутренние рабочие
документы организации, например приказ об учетной политике на
предстоящий год.
Первые три уровня системы - прерогатива государства.
18
Палий, В.Ф. Современный бухгалтерский учет. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2014. – С.41
19
Поленова С.Н. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности / С.Н.Поленова //
Бухгалтер и закон.-2013.-№.-С.12
14
Четвертый уровень формирует организация исходя из специфики
своего хозяйствования.
Включение внутренних документов организации в состав системы
нормативного регулирования вовсе не означает полной свободы организации
в разработке содержания этих документов и порядка их принятия.
Государство контролирует этот процесс через его отражение и раскрытие в
нормативных актах, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
20
В качестве основного документа четвертого уровня нормативные
документы рассматривают учетную политику организации
21
.
Прежде всего, ведение бухгалтерского учета и составление отчетности
регулируются федеральным законом, а уж потом принятыми в его
исполнение подзаконными нормативными актами.
С 1 января 2013 г. бухгалтерский учет в Российской Федерации
получил новую законодательную базу. Президентом РФ 6 декабря 2011 г.
подписан Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который
кардинально меняет систему регулирования бухгалтерского учета и
отчетности
22
.
Основные задачи нового Закона о бухгалтерском учете состоят в
сближении концептуальных требований к учету и отчетности, содержащихся
в российской системе учета и МСФО, а также в реализации новой схемы
утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета и отчетности и
разъяснений к ним.
23
В настоящее время создана новая система регулирования
бухгалтерского учета, одним из важнейших принципов которой выступают
единство требований к бухгалтерскому учету и применение международных
20
Шеремет, А.Д. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. - М.: Инфра-М, 2015. - С.54
21
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное
Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 08.11.2010) // Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. - 2008. - № 44.
22
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. № 402- ФЗ [Электронный ресурс]:
принят Гос. Думой 22.11.11 г. : одобр. Советом Федерации 29.11.11 г. (ред. 4.11.2014 № 344-ФЗ) // СПС
«Консультант Плюс».
23
Титова С. Новый закон о бухгалтерском учете // Новая бухгалтерия. – 2013. - № 1. – С. 19
15
стандартов как основы для разработки федеральных и отраслевых
стандартов.
Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах,
связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая
привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи
облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим),
организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству
Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и
бюджетных учреждений)
24
.
В бухгалтерском учете особых отличий займа от кредита нет. Так,
правила учета кредитов и займов в бухгалтерском учете описаны в ПБУ
15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
К расходам при этом следует относить:
- проценты за пользование кредитами и займами;
- прочие сопутствующие расходы: оплату консультационных и
информационных услуг, экспертную оценку договора о выдаче кредита или
займа и др.
25
.
Проценты, согласно п. 8 ПБУ 15/2008, учитываются одним из
следующих способов:
- равномерно в течение всего срока действия договора,
- в порядке, предусмотренном условиями договора, если это не
нарушает равномерности их учета.
Прочие расходы, связанные с кредитами и займами, следует учитывать
равномерно на протяжении всего срока договора.
Бухучет заимствованных активов ведется с использованием следующих
счетов:
24
Безруких, П.С. Бухгалтерский учет / П.С.Безруких. –М.:Финансы, 2015.- С.31
25
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (Зарегистрировано в Минюсте
России 27.10.2008 N 12523)
16
- 66 — по договорам сроком действия 12 месяцев и менее;
- 67 —по договорам, действующим больше 12 месяцев
26
.
В зависимости от срока кредита кредиторская задолженность может
быть краткосрочной или долгосрочной
27
.
Краткосрочные и долгосрочные займы и кредиты по разному
отображаются в бухучете. Так, счет 66 используется для ведения расчетов по
краткосрочным (до двенадцати месяцев) из них, счет 67 применяется для
ведения расчетов по долгосрочным (более года). Когда до погашения
долгосрочных остается меньше 365 дней, они переводятся на счет 66.
Бухгалтерия должна вести аналитический учет краткосрочных и
долгосрочных кредитов и займов, разделяя их по видам поступивших
средств, источникам этих средств — это кредиторы или заимодавцы и т. д., а
также учитывать основные и дополнительные затраты. Основными затратами
являются проценты и курсовые разницы по процентам, подлежащие уплате.
Налоговый учет процентов фиксируется в виде затрат, которые включаются в
состав операционных расходов и по ним делаются записи в разделы счетов
«дебет 91-2, кредит 66, 67». К дополнительным расходам относят оплату
юридических услуг и консультаций, налоги и сборы, проведение экспертных
оценок, услуги связи и офисные расходы по копировально-множительным
работам, в общем все траты, непосредственно связанные с получением
кредитов и займов. Все суммы дополнительных трат включаются в разделы
счетов «дебет 91-2, кредит 60, 76». Согласно ПБУ 15/2008, учет кредитов и
займов в бухгалтерском учете, в частности — их процентная составляющая,
ведется равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся, а
отражаются они в составе прочих расходов предприятия. Исключение —
проценты не включаются в прочие расходы, если кредиты или займы были
получены для инвестиционной деятельности предприятия. К ней относится
деятельность, связанная с значительными финансовыми вложениями и
26
Агафонова Н.М. Бухгалтерский учет / Н.М. Агафонова // Налоговый вестник. -2014. – С.58
27
Барышников, Н.П Бухгалтерский учет, отчет, налогообложение / Н.П. Барышников – М: Филинь, 2015. –
С.176
17
временными затратами для приобретения. В таком случае проценты
включаются в стоимость приобретаемого, создаваемого или строящегося
актива до тех пор, пока этот актив не будет введет в эксплуатацию. После
ввода проценты можно включить в состав прочих расходов компании.
Причем начисляемые проценты приводят к тому, что первоначальная
стоимость основного актива увеличивается. Для этого необходимо
выполнение следующих условий: имущество относится к инвестиционному
активу; проценты начали начисляться до того, как актив был приобретен,
создан или построен; проценты были начислены до того, как актив начал
свою работу в деятельности предприятия, когда работы по его
приобретению, созданию или постройке не закончены.
Коммерческие предприятия малого бизнеса, которые находятся на
упрощенной системе налогообложения, могут вносить все проценты в состав
прочих расходов.
В принципе учет можно вести и исходя из условий предоставления
средств, если он по существу не отличается от равномерного. Кроме того,
необходимо завести дополнительные сусбсчета к счетам 66 и 67. Они могут
выглядеть следующим образом: cубсчет 66-1 или субсчет 67-1 —
задолженность по основной сумме. cубсчет 66-2 или субсчет 67-2 —
задолженность по начисленным процентам.
Основная сумма долга указывается в размере, указанном в договоре.
Основная сумма — эта те денежные средства, которые подлежат выплате без
включения начисляемых процентов.
Положение ПБУ 15/2008 не содержит точных указаний, какую дату
необходимо указывать при учете задолженности. В разных случаях
бухгалтеры ставят дату подписания договора, дату фактического
поступления денежных средства на счета предприятия, либо указывают
определенные сроки в рамках которых средства перечисляются частями в
указанную дату. Адекватным и правильным будет указывать срок
поступления средств на счет — именно такой подход используется в
18
гражданском праве или при заключении договоров. По ним, договор
начинает исполняться в момент зачисления средств на счет заемщика. И
бухгалтерия, в свою очередь, должна фиксировать достоверную ситуацию об
активах в состоянии «де факто», а не по тем договорам, что еще не начали
исполняться.
В случае, если заем предоставлен не в денежной форме, а в виде
имущества, то такая сделка считается заемом в натуральной форме. С точки
зрения налогообложения, между заемом в натуральной форме и товарным
кредитом нет никакой разницы. При проводке такого займа есть некоторые
особенности. Необходимо внести записи в дебет счетов 41, 08, 10; кредит
счетов 66, 67 — получены товары, средства, материалы по договору займа»
согласно стоимости передаваемого имущества указанного в договоре о
займе.
При возврате займа делается запись: дебет счетов 66, 67; кредит счетов
41, 01, 10 — возвращены товары, средства, материалы в счет погашения
задолженности по договору займа». Для целей возврата имущества
предприятие иногда вынуждено приобретать аналогичные расходные
материалы или основные средства. Они принимаются к учету в сумме
фактических затрат на приобретение, не включая налог на добавленную
стоимость (НДС).
Таким образом может возникать ценовая разница между полученными
активами от заемщика и возмещаемыми активами. Стоимость имущества
изменять нельзя, поэтому ее включают в состав прочих расходов, если цена
выросла, либо в состав прочих доходов, если цена снизилась. Если цена
выросла, то делается запись в дебет счетов 91-2; кредит счетов 66, 67 —
произведено списание ценовой разницы, возникшей в результате того, что
стоимость имущества, зафиксированная в договоре, меньше стоимости
имущества, приобретенного для погашения займа. Если цена снизилась, то
делается запись в «дебет счетов 66, 67; кредит счетов 91-1 — произведено
списание ценовой разницы, возникшей в результате того, что стоимость
19
имущества, зафиксированная в договоре, больше стоимости имущества,
приобретенного для погашения. Аналогично, если займ предоставлен с
процентами, то к счетам 66 и 67 открываются дополнительные субсчета.
Согласно требованиям ПБУ 15/2008, суммы процентов учитываются
отдельно.
Таким образом, от правильности и достоверности учета кредитов и
займов и своевременного их анализа зависит знание руководством
предприятия их объемов, их структуры, позволяет принимать правильные
решения по изменению данных характеристик, позволяет анализировать
рентабельность полученных средств и т.д.
1.2 Методика анализа и аудита займов и кредитов
Финансирование за счет заемных средств подразделяется на два вида:
краткосрочный кредит; долгосрочный кредит
28
.
Краткосрочный привлеченный капитал предоставляется банками на
условиях кредитного договора с заемщиком под реальное обеспечение его
имущества.
Долгосрочный привлеченный капитал (в форме кредита) направляется
на обновление основных фондов и приобретение нематериальных активов
29
.
Использование долгосрочных ссуд под долговое обязательство
обеспечивает заемщику следующие преимущества: правовые отношения
между заемщиком и кредитором известны ограниченному кругу лиц;
условия предоставления кредита определяется партнерами по каждой сделки;
короткий период между подачей заявки и получением ссуды; ограничения на
выпуск облигаций акционерного общества.
28
Ефремова А. Ошибки в учете кредитов и займов / А. Ефремов // Практическая бухгалтерия. - 2015. - № 9. -
С.14
29
Брызгалин, А.В. Кредиты и займы. Бухгалтерский и налоговый учет / А.В. Брызгалин // Налоги и
финансовое право. - 2014. - № 6. - С.17-18
20
Эффект заемных средств с фиксированным процентом проявляется в
повышении рентабельности собственных средств ( эффект финансового
левериджа) и в увеличении прибыли держателей обыкновенных акций
компаний
30
.
Эффект финансового левериджа – это способность заемного капитала
генерировать дополнительную прибыль от вложений собственного капитала
или увеличивать рентабельность собственного капитала благодаря
использованию заемных средств.
31
Он рассчитывается по следующей
формуле:
ЭФЛ = (1 - Снп) х (КВРа - ПК) х (ЗК : СК) (1)
где ЭФЛ - эффект финансового левериджа, заключающийся в приросте
коэффициента рентабельности собственного капитала, %;
Снп - ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью;
КВРа - коэффициент валовой рентабельности активов (отношение
валовой прибыли к средней стоимости активов);
ПК - средний размер процентов за кредит, уплачиваемых предприятием
за использование заемного капитала;
ЗК - средняя сумма используемого предприятием заемного капитала;
СК - средняя сумма собственного капитала предприятия.
Одновременное использование всех приемов (методов) дает
возможность наиболее объективно оценить финансовое положение
организации, ее надежность как делового партнера, перспективу развития..
32
Анализ этих коэффициентов осуществляется на начало и конец года,
приводится их сравнительная оценка, отражающая финансовое состояние
организации.
Организации, имеющие достаточную долю материальных оборотных
средств в составе своих активов, могут осуществлять оценку финансового
30
Ковалев, В.В. Финансовый анализ / В.В Ковалев–М: Финансы и статистика, 2013.- С.410 с.
31
Антикризисное управление : учебное пособие / Н.Ю.Круглова. – М.: КНОРУС, 2016.- С.54.
32
Пономарева, Е.А. Как грамотно оценить финансовое состояние организации / Е.А. Пономарева //
Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения.-2015.-№16.-С.10
21
состояния, используя соотношение между запасами и затратами в активе
баланса и источниками их приобретения (покрытия) в пассиве баланса. Для
анализа привлекаются показатели собственного и заемного капитала.
33
Современный бизнес редко обходится без привлечения
дополнительных ресурсов в виде займов или кредитов. Причем зачастую
суммы весьма значительны, что требует безошибочного документального
сопровождения.
Основополагающей целью аудита кредитных и заемных средств
считается проверка правильности осуществляемых расчетов и их
отображения в отчетности.
Поэтому роль аудита кредитов и займов является в настоящий момент
актуальной для любого предприятия. Ведь не только акционеры
заинтересованы иметь объективную и достоверную информацию, но и сами
руководители.
Аудиторская проверка кредитов и займов одно из важнейших течений
комплексного аудита. Таковая формирует информационную базу для вывода
о финансовой стабильности и ликвидности проверяемого субъекта. Аудитор
изучает структуру привлеченных ресурсов, сроки займов, типы контрагентов,
целевое предназначение. Существенное значение придается эпизодам
несвоевременного погашения кредитов или процентов, а также начислению
штрафных санкций.
34
.
К основополагающим задачам аудита кредитов и займов
причисляются:
-Исследование договоров о кредитах, займах, залогах и прочих
источников зачисления заемных средств.
-Оценивание синтетического и аналитического учета заемных средств,
рассмотрение законного расходования средств.
33
Щербакова, Н.Ф. Финансовая устойчивость и диагностика банкротства / Н.Ф. Щербакова //
Аудиторские ведомости.-2014.-№2.-С.7
34
Кришталева Т.И. Бухгалтерский и налоговый учет расходов по кредитам и займам / Т.И. Кришталева //
Все для бухгалтера. - 2016. - № 5. - С. 13
22
-Обследование правильности отображения на счетах бухучета заемных
средств, верность отображения показателей в бухотчетности.
-Изучение абсолютного и своевременного возврата кредитов и займов.
-Анализ точности начисления процентов за применение заемных
средств и списания процентных сумм.
Основополагающей целью аудита становится нахождение
подтверждений безошибочности отчетных показателей, отображающих
задолженность предприятия по привлеченным средствам.
Для достижения цели аудита надлежит ревизовать:
документированность и действительность кредитов и займов;
аргументированность получения заемных средств и установление
источников получения; целевое использование займов, своевременность и
полноту погашения; оценивание остатков непогашенной задолженности и
выплаты процентов; ведение синтетического и аналитического учета
операций с кредитными средствами.
Чтобы аудит кредитов был проведен эффективно аудитору надлежит
изначально определить порядок контроля, его последовательность,
необходимые процедуры и источники получения нужной информации. Для
этой цели в самом начале формируется программа аудита.
35
Аудит расчетов по заемным средствам состоит в обследовании
верности оформления и отображения на счетах бухучета операций по
возвращению кредитов и доказательства целесообразного применения
привлеченных средств.
Важно наличие аргументированности определения расчета сумм,
выплачиваемых за использование кредита и верности их списания.
Существенна и правильность отображения в бухучете займов.
36
.
35
Бычкова С.М. Аудит кредитов и займов / С.М. Бычкова // Аудиторские ведомости. - 2013. - № 11. - С.21
36
Сапронова С.И. Аудиторская проверка предприятия / С.И. Сапронова // Советник бухгалтера.-2015. - №
8.- С.7