16
компании в банке зачислены заемные средства для депонирования их на
открытие аккредитива, выдачу чековых книжек, открытия кредитной
корпоративной карты
20
.
Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» используется
для обобщения сведений о состоянии краткосрочных кредитов, займов и
заемных обязательств в российской и иностранной валютах, полученных
организацией (на территории страны и за рубежом). Счет 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» используется для обобщения сведений о
состоянии долгосрочных заёмных обязательств, кредитов и займов. По кредиту
данных счетов следует отражать информацию, касающуюся получения
кредитов и займов, начисления процентов, а по дебету – их погашение.
Наличие кредитового сальдо позволяет судить о сумме полученных и
непогашенных кредитов и займов, о сумме начисленных процентов
21
.
Кредиты и займы, полученные в иностранной валюте, отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности в рублях. Пересчет основной суммы долга и
начисленных процентов в рубли производится на отчетную дату либо на дату
совершения операции (более распространенный вариант) по установленному
Центральным банком Российской Федерации (ЦБ РФ) курсу
22
.
Погашение кредита или займа в бухгалтерском учете заемщика
отражается как уменьшение кредиторской задолженности перед заимодавцем:
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)
20
Махова Р. В., Кузнецов С. Ф. Особенности учета кредитов и займов // В сборнике: VI
Найденовские чтения. Инновационные процессы и культура предпринимательства на
потребительском рынке товаров и услуг Международная научно-практическая конференция.
Сборник научных статей преподавателей, аспирантов и студентов: в 2-х частях. Под
редакцией Ю. В. Рагулиной; Московская академия предпринимательства при Правительстве
Москвы. 2014. С. 39.
21
Парасоцкая Н. Н. Бухгалтерский учет кредитов и займов // Аудитор. 2014. № 10 (236). С.
79.
22
Пасочник Е. Д. Порядок учета кредитов и займов в организации // Аналитические и
финансово-экономические аспекты развития региональной экономики. Сборник научных
трудов по материалам 80-й ежегодной научно-практической конференции молодых ученых.
Ставропольский государственный аграрный университет. 2015. С. 242.
17
Кредит счета 51 «Расчетные счета» – погашение займа (кредита) путем
перечисления средств с расчетного счета компании;
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)
Кредит счета 52 «Валютные счета» – погашение займа (кредита) путем
перечисления средств с валютного счета компании.
Кредиты и займы по сроку предоставления следует разделять на
краткосрочные (срок погашения согласно условиям подписанного договора
составляет менее 12 месяцев) и долгосрочные (срок погашения согласно
условиям подписанного договора превышает 12 месяцев)
23
.
Заключение кредитного договора или договора займа влечет за собой
появление расходов, обусловленных необходимостью выполнения долговых
обязательств по полученным заемным средствам
24
. Эти расходы можно
классифицировать на две группы: проценты, подлежащие оплате заимодавцу, и
дополнительные расходы. В состав дополнительных затрат могут быть
включены суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные
услуги, за экспертизу составленного договора и прочие расходы, напрямую
связанные с привлечением заемных средств
25
.
Учет расходов по займам следует вести обособленно от основной суммы
долга. Они подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности в тех
периодах, к которым они непосредственно относятся, и признанию в составе
прочих расходов экономического субъекта или включению в стоимость инве-
стиционного актива (в том случае, если непосредственно связанны с
приобретением, сооружением, изготовлением этого актива):
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
23
Костина З. А. Учет расходов по займам и кредитам // Проблемы экономики. 2016. № 3 (73).
С. 43.
24
Яковлева И. Г. Учет расчетов по кредитам и займам // Современнее развитие
экономических и правовых отношений. Образование и образовательная деятельность. 2015.
№ 14. С. 308.
25
Парасоцкая Н. Н. Бухгалтерский учет кредитов и займов // Аудитор. 2014. № 10 (236). С.
80.
18
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») – отражены проценты по
заемным средствам в составе прочих расходов;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») – отражены проценты по
заемным средствам, полученным и использованным на изготовление, соору-
жение и (или) приобретение инвестиционного актива;
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами») – отражены дополнительные затраты,
произведенные в связи с получением кредитов и займов
26
. Как правило,
независимо от условий, прописанных в договоре займа (кредитном договоре),
проценты за пользование заемными средствами отражаются в бухгалтерском
учете, причем отражаются они в отчетности равномерно в тех периодах, к
которым относятся
27
.
Начисление процентов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и
займам следует отражать на отдельных субсчетах к счетам 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам» соответственно
28
. Это обусловлено тем, что задолженность по про-
центам, срок погашения которой составляет менее 12 месяцев, в бухгалтерском
балансе отражается как краткосрочное обязательство обособленно от
краткосрочных кредитов и займов, несмотря на то, что сам заем или кредит
26
Куцевалова Е. А. Учет кредитов и займов // В сборнике: Совершенствование учетно-
информационного обеспечения управленческих решений хозяйствующих субъектов на
основе парадигмы устойчивого развития сборник трудов по материалам конференции.
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации. Москва, 2016. С. 140.
27
Парасоцкая Н. Н. Бухгалтерский учет кредитов и займов // Аудитор. 2014. № 10 (236). С.
81.
28
Махова Р. В., Кузнецов С. Ф. Особенности учета кредитов и займов // В сборнике: VI
Найденовские чтения. Инновационные процессы и культура предпринимательства на
потребительском рынке товаров и услуг Международная научно-практическая конференция.
Сборник научных статей преподавателей, аспирантов и студентов: в 2-х частях. Под
редакцией Ю. В. Рагулиной; Московская академия предпринимательства при Правительстве
Москвы. 2014. С. 39.
19
является долгосрочным. Таким образом, в рабочем плане счетов компании
должны быть выделены отдельные субсчета, позволяющие достоверно
отражать информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности компании
29
.
Учет задолженности, возникшей в результате привлечения кредитов и
займов в иностранной валюте, осуществляется в соответствии с требованиями
ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте»
30
.
Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой
объекта учета, стоимость которого изначально определена в иностранной
валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату погашения обязательств по
оплате или на дату составления бухгалтерской отчетности за период, и
рублевой оценкой этого объекта учета, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату
принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату
составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период
31
. Курсовые
разницы, возникающие по основному долгу кредита (займа), а также по
начисленным процентам, подлежат отражению в составе прочих доходов или
расходов и отражаются соответственно по кредиту или дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы»:
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - положительная курсовая
разница»
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
29
Бунчеева Е. А. Учет кредитов и займов организации // В сборнике: Инновационная
экономика Материалы Международной научной конференции. Казань, 2014. С. 87.
30
Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)».
31
Бунчеева Е. А. Учет кредитов и займов организации // В сборнике: Инновационная
экономика Материалы Международной научной конференции. Казань, 2014. С. 87.
20
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») – отрицательная курсовая
разница.
Цель аудита расчетов по кредитам и займам - установление соответствия
применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в
проверяемом периоде, нормативным документам, и получение достаточных
доказательств достоверности показателей отчетности отражающих
задолженность общества по полученным заемным средствам
32
.
На основании цели аудита были поставлены следующие задачи:
изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа;
оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов,
займов;
изучение правомерность расходования средств кредитов, займов;
установление правильности отражения на счетах бухгалтерского учета
и в бухгалтерской отчетности кредитов, займов;
проверка своевременности и полноты погашения кредитов, займов;
анализ начисления процентов за пользование в бухгалтерском и
налоговом учете и их списание
33
.
Аудитор анализирует: учетную политику, кредитные договора и договора
займов, бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о
движении денежных средств, Декларацию по налогу на прибыль, главную
книгу, журналы ордера, регистры бухгалтерского учета по счетам 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам», 91 «Прочие доходы и расходы», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», 68 «Расчеты по налогам и сборам» 73 «Расчеты с
32
Логвинова Т. И., Жданкина Т. Г. Формирование и аудит отчетной информации о расчетах
по кредитам и займам // В сборнике: Направления модернизации современного
инновационного общества: экономика, социология, философия, политика, право материалы
Международной научно-практической конференции: в 3 частях. Ответственный редактор
H. H. Понарина. 2015. С. 69.
33
Смогунова Е. В., Ищенко O. Е. Аудит учета кредитов и займов // Экономика. Право.
Печать. Вестник КСЗИ. 2016. № 4 (72). С. 134.
21
персоналом по прочим операциям», налоговые регистры, 009 «Обеспечения и
обязательства выданные».
Работы при проведении аудита кредитов, займов состоят из трех этапов:
ознакомительный, основной и заключительный.
На ознакомительном этапе аудитор проводит экспертизу кредитных
договоров на соответствие содержания представленных документов
требованиям гражданского законодательства, в том числе цели объекта
кредитования, срокам выдачи и возврата кредита, формам обеспечения
обязательств, процентным ставкам и порядку их уплаты, прав и
ответственности сторон, других условий.
Проверка состояния синтетического и аналитического учета по кредитам,
займам заключается в том, чтобы выяснить, велся ли учет задолженности
полученных займов и кредитов, включая выданные заемные обязательства:
по видам займов и кредитов;
по кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим
их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств)
34
.
На основном этапе аудитор подтверждает информацию о кредитах,
займах, целевых средствах в их финансовой отчетности, изучает весь комплект
представленной бухгалтерской отчетности
35
. В результате устанавливает:
соответствие данных об остатках на счетах кредитов, займов на начало
и конец отчетного периода, указанных в оборотно-сальдовой ведомости или
главной книге, данным, указанным по стр. 1410, 1510 «Заемные средства»
формы № 1;
34
Смогунова Е. В., Ищенко O. Е. Аудит учета кредитов и займов // Экономика. Право.
Печать. Вестник КСЗИ. 2016. № 4 (72). С. 134.
35
Логвинова Т. И., Жданкина Т. Г. Формирование и аудит отчетной информации о расчетах
по кредитам и займам // В сборнике: Направления модернизации современного
инновационного общества: экономика, социология, философия, политика, право материалы
Международной научно-практической конференции: в 3 частях. Ответственный редактор
Н. Н. Понарина. 2015. С. 70.
22
идентичность данных о начисленных процентах в течение отчетного
периода и данных, показанных по стр. 2330 «Проценты к уплате» отчета о
финансовых результатах формы № 2
36
.
Кроме того, аудитор выясняет, из чего складываются затраты, связанные
с получением и использованием займов и кредитов, а именно устанавливает,
что в их состав входят, в частности:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по
полученным от них займам и кредитам;
дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов
и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
стоимость оказанных заемщику юридических и консультационных
услуг;
сумма налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим
законодательством).
Для подтверждения своевременности выдачи кредита аудитор сравнивает
даты и суммы, указанные в кредитном договоре и в выписках банка с
расчетного или ссудного счета. Далее оценивает правильность отражения
операций по получению кредитов на счетах бухгалтерского учета 66 и 67
37
.
Для проверки погашения кредитов и займов, аудитор сопоставляет
данные кредитных договоров и договоров займа с выписками с расчетного
счета, отчетами кассира
38
.
36
Логвинова Т. И., Жданкина Т. Г. Формирование и аудит отчетной информации о расчетах
по кредитам и займам // В сборнике: Направления модернизации современного
инновационного общества: экономика, социология, философия, политика, право материалы
Международной научно-практической конференции: в 3 частях. Ответственный редактор
H. H. Понарина. 2015. С. 69.
37
Смогунова Е. В., Ищенко O. Е. Аудит учета кредитов и займов // Экономика. Право.
Печать. Вестник КСЗИ. 2016. № 4 (72). С. 134.
38
Ефимовых Е. А., Мирошниченко Т. А. Методологические вопросы аудита кредитов и
займов и затрат по их обслуживанию // В сборнике: Актуальные проблемы аграрной
экономики Материалы Международной научно-практической конференции студентов,
аспирантов и молодых ученых. Главный редактор Клименко А. И., 2014. С. 108-112.
23
На заключительном этапе аудитор осуществляет проверку
своевременности проведения инвентаризации кредитов, займов и выявление ее
результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета, а именно:
проводилась ли инвентаризация кредитов, займов в случаях,
установленных законодательством;
были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные
организацией самостоятельно;
соответствует ли документарное оформление инвентаризации
требованиям Методических указаний
39
.
По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки
данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует
аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией
руководителю проверки.
1.2. Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
К документам в области регулирования бухгалтерского учета в
соответствии с частью первой статьи 21 Закона № 402-ФЗ
40
относятся:
федеральные стандарты; отраслевые стандарты; рекомендации в области
бухгалтерского учета; стандарты экономического субъекта.
Рассмотрим наиболее значимые законодательные документы по учету
кредитов и займов в организациях.
Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливает базовые
принципы бухгалтерского учета, к которым относятся допущения и требования.
Среди таких допущений временная определенность фактов хозяйственной
деятельности и требование полноты по отношению к учету расчетов по
кредитам и займам имеет прямое отношение, так как факт операций по
начислению или уплате задолженности по кредитам и займам должен
39
Смогунова Е. В., Ищенко O. Е. Аудит учета кредитов и займов // Экономика. Право.
Печать. Вестник КСЗИ. 2016. № 4 (72). С. 134.
40
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете».
24
относиться к тому отчетному периоду, когда он произошел
41
.
В соответствии с Федеральным законом РФ от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета являются имущество
организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в
процессе финансово-хозяйственной деятельности. Значительный удельный вес
в перечне объектов учета занимают обязательства организации,
представляющие собой долговые обязательства, которые должны быть
уплачены в течение 12 месяцев (краткосрочные) или более 12 месяцев
(долгосрочные)
42
.
Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НК РФ)
43
- это единый,
взаимосвязанный и комплексный документ, регулирующий всю систему
налоговых отношений в Российской Федерации.
В ст. 269 НК РФ
44
дано определение долгового обязательства. Как и
раньше, под ним понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты,
займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования
независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). Доходом или
расходом по долговым обязательствам любого вида признаются проценты,
исчисленные исходя из фактической ставки, предусмотренной
соответствующим договором. Расходы в виде процентов нормируются только
для контролируемых сделок.
2. В главе 42 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) приводятся
определения таких понятий, как договор займа и кредитный договор. Согласно
41
Бунчеева Е.А. Учет кредитов и займов организации // В сборнике: Инновационная
экономика Материалы Международной научной конференции. Казань, 2014. С. 86-87.
42
Пасочник Е. Д. Порядок учета кредитов и займов в организации // аналитические и
финансово-экономические аспекты развития региональной экономики. Сборник научных
трудов по материалам 80-й ежегодной научно-практической конференции молодых ученых.
Ставропольский государственный аграрный университет. 2015. С. 242.
43
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с изм. и
доп.).
44
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с изм. и
доп.).
25
п.1 ст.807 ГК РФ
45
по договору займа одна сторона (займодавец) передает в
собственность другой стороне (заемщику) деньги иди другие вещи,
определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить
займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других
полученных им вещей того же рода и качества. Основное отличие кредитного
договора в том, что по нему банк или иная кредитная организация (кредитор)
обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на
условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить
полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п.1 ст.819 ГК РФ)
46
.
В настоящее время федеральных и отраслевых стандартов не
разработано, и к ним приравнивают Положения по бухгалтерскому учету (далее
- ПБУ).
Нормативно-правовые акты, относящиеся к федеральным стандартам,
регулирующие бухгалтерский и налоговый учет кредитов и займов:
1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, устанавливает общий порядок ведения и
организации бухгалтерского учета юридическими лицами, в том числе ведения
учета кредитов и займов. Положение включает в себя информацию о
документировании хозяйственных операций, инвентаризации имущества и
обязательств, правилах оценки статей бухгалтерской отчетности в части
кредитов и займов
47
.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/2008) устанавливает методологические основы формирования и
45
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (с изм. и
доп.).
46
Махова Р. В., Кузнецов С. Ф. Особенности учета кредитов и займов // В сборнике: VI
Найденовские чтения. Инновационные процессы и культура предпринимательства на
потребительском рынке товаров и услуг Международная научно-практическая конференция.
Сборник научных статей преподавателей, аспирантов и студентов: в 2-х частях. Под
редакцией Ю. В. Рагулиной; Московская академия предпринимательства при Правительстве
Москвы. 2014. С. 38.
47
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29
июля 1998 г. №34н. (с изм. и доп.).