26
раскрытия учетной политики, отражения в ней всех форм и способов ведения
бухгалтерского учета, в том числе в части кредитов и займов
48
.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99)
49
раскрывает содержание информации о суммах
кредитов и займов (кредиторская задолженность) в бухгалтерском балансе;
затратах в отчете о финансовых результатах и раскрытие информации о
задолженности по кредитам и займам в пояснениях к бухгалтерскому балансу и
отчету о финансовых результатах.
К рекомендациям в области бухгалтерского учета кредитов и займов
можно отнести:
1. Особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности
информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по
полученным займам и кредитам, регулируются нормами ПБУ 15/2008 «Учет
расходов по займам и кредитам» (утв. Приказом Минфина России от 6 октября
2008 г. № 107н)
50
. Поскольку основным документом, в котором определен
порядок учета заемного капитала, является ПБУ 15/2008, целесообразно
представить взаимосвязь данного ПБУ с другими Положениями по
бухгалтерскому учету, в которых прямо или косвенно прописан учет заемного
капитала. Указанная взаимосвязь определена в таблице 1.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» ПБУ 18/02 от 19.11.2002 № 114н
51
. Регулирует вопросы
организации и ведения учета по налогу на прибыль;
48
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (с изм. и доп.) «Об утверждении
положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету
«Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»).
49
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
50
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (с изм. и доп.) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ
15/2008)».
51
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»
ПБУ 18/02, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19
ноября 2002 г. №114н. (с изм. и доп.).
27
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и инструкции по его применению
52
, а также План
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций агропромышленного комплекса и методические рекомендации по
его применению, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства
и продовольствия Российской федерации от 13 июня 2001 г. №654
53
. Согласно
данному документу для учета кредитов и займов применяются счета 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам».
Таблица 1
Взаимосвязь ПБУ 15/2008 с другими ПБУ
Документ
Текст документа
1
2
Положение по
бухгалтерскому учету
«Учет активов и
обязательств, стоимость
которых выражена в
иностранной валюте»
(ПБУ 3/2006)
54
Пересчет стоимости средств в расчетах, включая
стоимость средств по заемным обязательствам,
выраженным в иностранной валюте, в рубли должен
производиться на дату совершения операции в
иностранной валюте, а также на отчетную дату. В
результате такого пересчета возникает курсовая
разница (п.7 и п.11 ПБУ 3/2006)
Положение по
бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская
отчетность организации»
(ПБУ 4/99)
55
В бухгалтерском балансе активы и обязательства
должны представляться с подразделением на
краткосрочные и долгосрочные. Активы и
обязательства представляются как краткосрочные,
если срок обращения (погашения) по ним не более 12
месяцев после отчетной даты или продолжительности
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Все остальные активы и обязательства
представляются как долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99)
52
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (с изм. и доп.) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по
его применению».
53
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
агропромышленного комплекса и методические рекомендации по его применению,
утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства и продовольствия
Российской федерации от 13 июня 2001г. №654.(с изм. и доп.).
54
Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)».
55
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
28
Продолжение таблицы 1
1
2
Положение по
бухгалтерскому учету
«Учет материально-
производственных
запасов» (ПБУ 5/01)
56
Начисленные проценты по кредитам,
предоставленным поставщиками (коммерческий
кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому
учету материально-производственных запасов
проценты по заемным средствам, если они
привлечены для приобретения этих запасов,
включаются в формируемую фактическую
себестоимость материально-производственных
запасов (п.6 ПБУ 5/01)
Положение по
бухгалтерскому учету
«Расходы организации»
(ПБУ 10/99)
57
Расходы признаются в бухгалтерском учете при
наличии следующих условий: расход производится в
соответствии с конкретным договором, требованиями
законодательных и нормативных актов, обычаями
делового оборота; сумма расхода может быть
определена; имеется уверенность в том, что в
результате конкретной операции произойдет
уменьшение экономических выгод организации.
Уверенность в том, что в результате конкретной
операции произойдет уменьшение экономических
выгод организации, имеется в случае, если
организация передала актив либо отсутствует
неопределенность в отношении передачи актива.
Если эти условия не выполнены, то расходы по
процентам включаются в прочие расходы (п. 16 ПБУ
10/99)
Положение по
бухгалтерскому учету
«Учет нематериальных
активов» (ПБУ
14/2007)
58
Расходы по полученным займам и кредитам
включаются в формируемую фактическую
(первоначальную) стоимость нематериального актива,
который относится к инвестиционным активам (п.10
ПБУ 14/2007)
Положение по
бухгалтерскому учету
«Учет расчетов по
налогу на прибыль
организаций» (ПБУ
18/02)
59
Налогооблагаемые временные разницы образуются в
результате применения различных правил отражения
процентов, уплачиваемых организацией за
предоставление ей в пользование денежных средств
(кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и
целей налогообложения (п.12 ПБУ 18/02)
56
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»
(ПБУ 5/01), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 09 июня 2001 г. № 44н (с
изм. и доп.).
57
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения
по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».
58
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007),
утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н (с изм. и
доп.).
59
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»
ПБУ 18/02, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19
ноября 2002 г. №114н. (с изм. и доп.)
29
Продолжение таблицы 1
1
2
Положение по
бухгалтерскому учету
«Учет финансовых
вложений» (ПБУ 19/02)
60
При приобретении финансовых вложений за счет
заемных средств затраты по полученным кредитам и
займам учитываются в соответствии ПБУ 10/99 и ПБУ
15/08 (п. 9 ПБУ 19/02)
4. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств содержат информацию о порядке проведения инвентаризации
кредитов и займов и оформления ее результатов
61
.
5. Письма Минфина, Центробанка, ФНС России и других министерств и
ведомств, регулирующие расчеты по кредитам и займам.
Стандарты экономического субъекта в области учета кредитов и займов
характеризуется документами:
1. Учетная политика организации. Утверждается приказом руководителя
организации, разрабатывается главным бухгалтером, или иным лицом, на
которое возложено ведение бухгалтерского учета организации. В ней
прописываются сроки проведения инвентаризации кредитов и займов, способы
оценки, порядок списания процентов
62
. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008
дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав
прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора), а могут и не
равномерно, а единовременно
63
. Следовательно, организации-заемщику
необходимо выбрать и закрепить в своей учетной политике порядок включения
дополнительных расходов в состав прочих расходов: либо относить
дополнительные расходы к прочим расходам в том отчетном периоде, в
котором они произведены; либо предварительно учитывать дополнительные
расходы как дебиторскую задолженность, а затем включать их в состав прочих
60
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02),
утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н (с изм. и
доп.).
61
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (с изм. и доп.) «Об утверждении Методических
указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
62
Керимов В. Э. Бухгалтерский учет. - М. : ИТК «Дашков и К», 2014 . - С. 172.
63
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (с изм. и доп.) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ
15/2008)».
30
расходов равномерно в течение срока погашения кредита.
2. Рабочий план счетов является приложением к учетной политике.
Разрабатывается на основании типового плана счетов, в соответствии с
которым учет расчетов по кредитам и займам ведется на счетах 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам». При этом субсчета к счетам расчетов по кредитам и займам
организация разрабатывает самостоятельно.
3. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за
оформление документов, а также указывается порядок, место и время
прохождения документа с момента его составления или прибытия в
организацию до сдачи в архив или отправку в другую организацию.
4. Первичные учетные документы. Они содержат в себе информацию о
хозяйственной операции, осуществляемой по кредитам и займам.
5. В положении о подразделении регламентируется деятельность
структурного подразделения организации, отражены его задачи, функции,
права, степень и сфера ответственности.
6. В должностных инструкциях бухгалтера регламентируется
деятельность каждой должности, и содержатся требования к работнику,
занимающему эту должность, определяются назначение и место работника в
системе управления, его функциональные обязанности, права, ответственность
и формы поощрения.
Нормативное регулирование аудита кредитов и займов осуществляется на
основе закона «Об аудиторской деятельности»
64
, международными и
федеральными стандартами аудиторской деятельности, внутренними
стандартами аудиторских организаций.
64
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (с изм. и доп.) «Об аудиторской
деятельности».
31
1.3. Основные показатели анализа использования займов и кредитов
Целью анализа заемных средств является изучение их состояния,
эффективности использования и определения потребности в их привлечении
или погашении, для повышения финансовой устойчивости и ликвидности
65
.
Задачи анализа заёмных средств:
оценить сумму и структуру заёмных средств предприятия;
проанализировать динамику заёмных средств в целом и по их видам;
оценить размещение заёмных средств в активах предприятия;
рассчитать долю заёмных средств в общей сумме капитала и выявить
тенденцию её изменения за анализируемый период
66
;
выявить соотношение заёмных и собственных средств предприятия.
К показателям, характеризующим использование займов и кредитов
относятся:
67
:
коэффициент концентрации заемного капитала:
Коэффициент концентрации заемного капитала, характеризует долю
общих активов, финансируемых кредиторами, и определяется как отношение
заемного капитала к сумме всех активов по формуле:
Кконцзк = ЗК / А, (1)
где ЗК - заемный капитал;
А – сумма активов.
коэффициент привлечения заемных средств в оборотные активы:
Коэффициент привлечения заемных средств в оборотные активы
определяется отношением краткосрочной задолженности, то есть
65
Караева Ф. Е. Анализ основных показателей эффективности использования заемного
капитала // Новая наука: Современное состояние и пути развития. 2015. № 3. С. 103.
66
Кешина М. Н., Златтинова Л. Р. Методика анализа заемного капитала // В сборнике:
Рыночная трансформация экономики России: проблемы, направления, пути развития
сборник статей по материалам IV Всероссийской научно-практической конференции, под
ред. Н. М. Шевцова. 2016. С. 103.
67
Поляк Г. Б. Финансовый менеджмент : учебник для вузов. – Москва : Юнити-Дана, 2012. –
С. 163.
32
краткосрочного заемного капитала, к текущим активам, то есть оборотным
средствам:
К
прив.з.ср.воб.акт..
=
ЗК
крат.
ТА
, (2)
где ЗКкрат. – краткосрочный заемный капитал;
ТА – текущие активы
68
.
Данный коэффициент отражает долю заемных средств в оборотных
средствах предприятия и показывает степень финансовой независимости
предприятия от заемных средств. Чем ниже уровень этого коэффициента, тем
выше кредитоспособность предприятия. На практике нормальным считается,
когда этот коэффициент составляет 0,4 и менее, то есть заемный капитал в
оборотных средствах должен быть не более 40 %.
коэффициент участия привлеченных средств в покрытие товарно-
материальных запасов:
Коэффициент участия заемного капитала в покрытии товарно-
материальных запасов определяется как отношение краткосрочной
задолженности к сумме товарно-материальных запасов по формуле
К
уч.з.к.вт.м.з.
=
ЗК
крат.
ТМЗ
, (3)
где ЗКкрат. – краткосрочный заемный капитал;
ТМЗ – товарно-материальные запасы.
Этот коэффициент характеризует долю краткосрочной задолженности в
покрытие товарно-материальных запасов. Соответственно этому показателю
делаются выводы об участии собственных средств в покрытие товарно-
материальных запасов, что отражается на кредитоспособности и
платежеспособности предприятия. Доля заемных средств в покрытие запасов
должна быть не более 50 %. Чем выше доля собственных средств в товарно-
68
Кешина М. Н., Златтинова Л. Р. Методика анализа заемного капитала // В сборнике:
Рыночная трансформация экономики России: проблемы, направления, пути развития
сборник статей по материалам IV Всероссийской научно-практической конференции, под
ред. Н. М. Шевцова. 2016. С. 103.
33
материальных запасах, тем менее зависимо предприятие от кредиторов и
поставщиков.
коэффициент покрытия процентов
69
:
Коэффициент покрытия процентов указывает на возможность компании
своевременно выплачивать проценты. Этот коэффициент определяется как
отношение прибыли до выплаты процентов и налогов на величину расходов по
процентам по формуле:
К
покр.проц.
=
Приб
до выпл.% и нал.
Расх.
проц
, (4)
где Приб
до выпл.% и нал.
– прибыль до выплаты процентов;
Расх.проц – расходы по процентам
70
.
Эффективность использования кредитов и займов определяется
показателем рентабельности:
Рзк = П : ЗК (5)
где П – прибыль;
ЗК – средняя сумма заемного капитала
71
.
Анализ заемного капитала организации позволяет дать оценку
эффективности формирования и использования капитала и принять
необходимые меры, направленные на оптимизацию его структуры.
Выводы по Главе 1
Кредиты и займы представляют собой самостоятельные экономические
категории, которые способны ускорить общественное развитие, с их помощью
69
Пачкова О. В. Влияние заемного капитала на финансовое состояние предпритяия //
Экономика и современный менеджмент: теория и практика. 2015. – № 48 – 1. С. 118.
70
Кешина М. Н., Златтинова Л. Р. Методика анализа заемного капитала // В сборнике:
Рыночная трансформация экономики России: проблемы, направления, пути развития
сборник статей по материалам IV Всероссийской научно-практической конференции, под
ред. Н. М. Шевцова. 2016. С. 103.
71
Липчиу Н. В. Оценка оптимизации источников финансирования организаций в
современных условиях / Н. В. Липчиу, Е. А. Павлова // Политематический сетевой
электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2012.
– № 76. – С. 894.
34
экономика и ее субъекты могут преодолевать ограниченность финансовых
ресурсов, быстрее проходить стадии спада.
Кредит – это система экономических отношений, возникающая при
передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций
или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или
оплаты стоимости переданного имущества с уплатой процентов за временное
пользование. Займ представляет собой договор, по которому одна из сторон
передает в собственность другой стороне деньги или другие вещи,
определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть такую же
сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода
и качества.
Целью учета кредитов, займов является формирование информации о
полученных кредитах и займах, полезной широкому кругу заинтересованных
пользователей при принятии решений. Задачи учета кредитов, займов
заключаются в своевременном и правильном документировании операций,
правильном ведении синтетического и аналитического учета кредитов и
займов; в контроле правомерного расходования средств займов и кредитов; в
контроле своевременного и полного погашения займов и кредитов, правильном
начислении процентов за пользование займами и кредитами и их списании,
организации аналитического учета по видам кредиторов, формам и срокам
расчетов и оплаты; своевременном проведении инвентаризации кредиторской
задолженности по займам и кредитам, достоверном отражении в бухгалтерской
отчетности займов и кредитов.
Целью аудита учета кредитов является подтверждение достоверности
отражения в бухгалтерском учете и отчетности заемных источников средств
предприятия. Задачами аудита учета кредитов организации является проверка
правильности отражения заемного капитала организации.
Анализ заемного капитала организации позволяет дать оценку
эффективности формирования и использования капитала и принять
необходимые меры, направленные на оптимизацию его структуры.
36
Таблица 2
Динамика финансовых результатов деятельности
ООО «Контур» в 2015-2017 гг.
Показатель
2015
2016
2017
Темп
изменения
(2016 г. от
2015 г.),
%
Темп
изменения
(2017 г. от
2016 г.),
%
Выручка, тыс.руб.
25 800
31 993
43 239
124,00
135,15
Себестоимость
продаж, тыс. руб.
20 640
26 224
36 643
127,05
139,73
Валовая прибыль,
тыс.руб.
5 160
5 769
6 596
111,81
114,32
Коммерческие и
управленческие
расходы, тыс.руб.
1 036
782
694
75,47
88,81
Прибыль от продаж,
тыс.руб.
4 124
4 987
5 901
120,94
118,32
Прочие доходы, тыс.
руб.
224
127
421
56,67
331,26
Прочие расходы, тыс.
руб.
804
1 328
1 215
165,17
91,49
Прибыль до
налогообложения,
тыс. руб.
3 544
3 786
5 107
106,84
134,88
Налог на прибыль и
иные аналогичные
обязательные
платежи, тыс. руб.
1 063
1 136
1 532
106,84
134,88
Чистая прибыль, тыс.
руб.
2 481
2 650
3 575
106,84
134,88
Рентабельность
продаж, %
15,98
15,59
13,65
97,52
87,55
Из данных таблицы 2 видно, что выручка предприятия в 2015-2017 гг.
возрастала: если в 2015 г. она составила 25 800 тыс. руб., то в 2016 г. возросла
на 6 193 тыс. руб. или на 24,00 %. В 2017 г. темп роста выручки еще более
возрос, выручка увеличилась относительно 2016 г. на 11 246 тыс. руб. или на
35,15 % по сравнению с предыдущим годом. Поступательный рост выручки на
протяжении исследуемого периода свидетельствует о наличии спроса на
продукцию и услуг, предлагаемые предприятием и его конкурентоспособности
на рынке.
Однако, темпы роста себестоимости продаж в 2016-2017 гг. были выше,
чем темпы роста выручки. Это говорит о том, что предприятие не реализовало