67
Продолжение таблицы 20
1
2
3
Изучение учетной политики за
проверяемый период в разрезе
долгосрочных кредитов и займов на
полноту соответствия законодательству и
номенклатуре статей
Документальная
проверка
Учетная политика
организации
Соответствие показателей
аналитического учета по счетам 66, 67 с
записями в главной книге
Документальная
проверка,
встречная
проверка
Главная книга,
ведомости по
счетам 66, 67
Изучение достоверности первичных
документов, правильности их
заполнения, наличия подписей
Нормативная
проверка,
документальная
проверка,
инвентаризация
Кредитные
договоры,
дополнительные
соглашения к
кредитным
договорам выписки
банков,
бухгалтерские
справки
Проверка обоснованности получения
кредитов и займов (источники получения
заемных средств)
Документальная
проверка,
встречная
проверка,
аналитический
пересчет
Кредитные
договоры,
дополнительные
соглашения к
кредитным
договорам выписки
банков,
бухгалтерские
справки
Проверка целевого использования
заемных средств, полноты и
своевременности их погашения (на какие
цели использованы заемные средства,
как погашается задолженность по
кредитам и займам, наличие
просроченных задолженностей)
Документальная
проверка
Бухгалтерские
справки
Оценка остатков по непогашенным
кредитам и займам и уплаты процентов
по ним (учет процентов по кредитам,
участие процентов в оценке имущества и
в формировании финансовых
результатов)
Документальная
проверка,
инвентаризация,
пересчет,
хронологическая
проверка
Бухгалтерские
справки
Прослеживание правильности
корреспонденции счетов по учету
кредитов и займов
Прослеживание,
документальная
проверка
Ведомости по
счетам 66, 67
При аудите хозяйственных операции расчетов по кредитам и займам
аудитор также составляет рабочий документ, где отражает содержание
проверяемой хозяйственной операции и источники проверки (первичные
документы) – табл. 21.
68
Таблица 21
Проверка корреспонденции счетов по заемным средствам
Дебет
Креди
т
Проверяемые хозяйственные
операции
Документы, подвергаемые
контролю
51,52,
55
67
Получены долгосрочные
кредиты: на расчетный счет,
валютный счет, специальный
счет
Выписки банка по счетам, на
которые перечисляется сумма
кредита
66,67
66, 67
Выдан вексель в обеспечение
кредита
Книга учета выданных векселей
009
-
Отражена за балансом выдача
векселя в обеспечение
обязательств и платежей
Акт приемки-передачи векселя
08, 10
66, 67
В соответствии с условиями
договора начислены проценты к
уплате по кредитам на
приобретение (создание,
изготовление) основных средств
и материальных ценностей до
момента их принятия к учету
Бухгалтерская справка-расчет
91-2
66, 67
Начислены проценты к уплате в
соответствии с условиями
кредитного договора
Бухгалтерская справка-расчет
66, 67
51, 52
Погашены кредиты: с расчетного
счета, валютного счета
Выписка банка по валютному и
расчетному счету, кредитный
договор
66, 67
51, 52
Погашены проценты по кредитам
с расчетного и валютного счетов
Бухгалтерская справка,
кредитный договор
66, 67
91-1
Начислены положительные
курсовые разницы по кредитам и
процентам в иностранной валюте
(на конец месяца и дату
совершения операции)
Бухгалтерская справка
91-2
66, 67
Начислены отрицательные
курсовые разницы по кредитам и
процентам в иностранной валюте
(на конец месяца и дату
совершения операции)
Бухгалтерская справка
66, 67
51
Погашен вексель, выданный в
обеспечение кредита
Выписка банка по расчетному
счету
-
009
Отражено за балансом
погашение векселя, выданного в
обеспечение обязательств и
платежей
Акт приемки-передачи векселя
67
66
В соответствии с установленной
учетной политикой долгосрочная
задолженность по полученным
кредитам переведена в
краткосрочную
Учетная политика, приказ
(распоряжение) руководителя
69
Таким образом, аудита учета кредитных операций позволяет подтвердить
достоверность отражения в бухгалтерском учете и отчетности кредитов
предприятия.
В соответствии с аудиторской проверкой за 2017 г. можно выразить
мнение о достоверности отражения в отчетности и соответствии ведения
бухгалтерского учета заемных средств в OОO «Контур» законодательству РФ.
Однако, ООО «Контур» допускает отклонения в учете процентных расходов по
кредиту. Во-первых, организация вопреки ПБУ 15/2008 относит начисленные
проценты по кредитам не к прочим, а к общехозяйственным расходам с
вытекающими из этого ошибочными учетными записями и искаженной
себестоимостью продаж. Во-вторых, имеет место непропорциональное
отражение этих сумм в течение всего срока пользования кредитом.
Выводы по главе 2
Объектом исследования в работе является ООО «Контур». Основной вид
деятельности – деятельность в области архитектуры, инженерных изысканий и
предоставление технических консультаций в этих областях.
ООО «Контур» используются такие формы привлечения заемного
капитала, как банковское кредитование, проявляющееся в различных видах
кредита, например кредитная линия, а также займы.
Бухгалтерский учет кредитов и займов в ООО «Контур» ведется в
соответствии с законодательством РФ. Заемные средства в бухгалтерском учете
отражаются в соответствии с целями их привлечения и требованиями ПБУ
15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».
Краткосрочные займы и кредиты (срок погашения которых согласно
условиям договора не превышает 12 месяцев) ООО «Контур» отражает по счету
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Долгосрочные кредиты и займы отражаются по счету 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам». При ведении учета заемных средств
организацией должен обеспечиваться раздельный учет срочной и просроченной
задолженности. Просроченной задолженности у ООО «Контур» нет.
70
Аналитический учет и краткосрочных, и долгосрочных кредитов и займов
ведется в ООО «Контур» по видам кредитов и займов, кредитным
организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
В годовой отчетности ООО «Контур» займы и кредиты находят свое
отражение в балансе по строкам 1410 - долгосрочные займы и кредиты и 1510 -
краткосрочные займы и кредиты, отчете о финансовых результатах и
пояснениях к годовой отчетности.
Проведенное исследование показало, что ООО «Контур» допускает
отклонения в учете процентных расходов по кредиту. Во-первых, организация
вопреки ПБУ 15/2008 относит начисленные проценты по кредитам не к прочим,
а к общехозяйственным расходам с вытекающими из этого ошибочными
учетными записями и искаженной себестоимостью продаж. Во-вторых, имеет
место непропорциональное отражение этих сумм в течение всего срока
пользования кредитом. Необходимо обеспечить соблюдение норм
регламентирующего Положения по бухгалтерскому учету, повышая
достоверность учетных данных.
Проведенный анализ позволил выделить проблемные области в
управлении кредитами и займами ООО «Контур»:
предприятие находится в высокой степени зависимости от внешних
кредиторов. Низкий коэффициент автономии может привести к тому, что
кредиторы ООО «Контур» сократят объемы отпуска материалов и других
товарно-материальных ценностей в кредит в связи с большим риском возврата
долгов. Гарантии погашения ООО «Контур» своих обязательств низкие, что
снижает возможности привлечения средств со стороны;
на предприятии имеет место низкое значение показателя
обеспеченности запасов собственными оборотными средствами. Доля
собственных средств на предприятии на протяжении всего периода является
низкой, коэффициент финансирования не соответствует нормативному
значению;
71
платежеспособность предприятия нарушена, что обусловлено, в первую
очередь, неэффективной системой управления расчетами с покупателями и
заказчиками. Несвоевременная оплата отгруженных товаров приводит к выводу
средств из оборота и недостатку денежных средств для погашения обязательств
предприятия.
Проведенное исследование свидетельствует о необходимости разработки
рекомендаций, направленных на повышение эффективности использования
кредитов и займов в ООО «Контур».
72
Глава 3. Совершенствование учета, анализа и аудита займов
и кредитов в организации
3.1. Направления совершенствования учета расчетов по кредитам и
займам
Отразим рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета
кредита и займов в ООО «Контур».
Руководствуясь нормами ПБУ 15/2008, в учетной политике организации
следует предусмотреть раздел «Учетная политика для целей бухгалтерского
учета заемного капитала», в который необходимо включить следующую
информацию:
1. В соответствии с п.2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательств по
полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией
как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа
(кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Несмотря на то, что
сумма займа (кредита) указывается в договоре, организация довольно часто
получает ее частями. В п. 18 ПБУ 15/2008 сказано: «В случае неисполнения или
неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора)
организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой
бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов),
недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного
договора)».
Рекомендуем оформлять полученные частями кредиты и займы в
следующей форме (табл. 19).
Для того чтобы руководствоваться п. 2 ПБУ 15/2008, организация должна
в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотреть
порядок отражения суммы кредита, например, записать: «В случае
неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора заемные
средства показывать отдельно в сумме фактически полученных денежных
средств и недополученную часть, делая в учете записи:
73
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам») – отражено частичное получение банковского кредита.
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») Кредит счета 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» – на сумму недополученного кредита.
Таблица 19
Недополученные по сравнению с условиями договора кредиты и
займы
Сумма кредита
(тайма),
установленная в
кредитном
договоре (договоре
займа
Недополученные
по сравнению с
условиями
договора кредиты
(займы)
Отклонения
Причины
отклонений
В
тыс.руб.
В % от
обшей
суммы
2. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты включаются в стоимость
инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как
правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты,
причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в
стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из
условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение
существенно не отличается от равномерного включения.
Если условиями кредитного договора не определено ежемесячное
начисление процентов, организация либо должна в тексте договоров по
возможности предусматривать такое начисление процентов, чтобы в
бухгалтерском учете не появлялись отклонения при отражении процентов,
начисляемых ежемесячно в соответствии с условиями договора, либо должна
закрепить в своей бухгалтерской учетной политике способ включения
процентов.
3. При получении кредитов организации приходится нести
дополнительные расходы (п.3 ПБУ 15/2008). Так как перечень дополнительных
74
расходов по займам фактически является открытым, то организация-заемщик
для исключения недоразумений и разногласий с налоговыми органами может в
своей учетной политике подробно перечислить все возможные виды расходов,
которые она будет включать в расходы, связанные с выполнением обязательств
по полученным займам и кредитам. К таким расходам можно отнести
комиссии, пени, штрафы, купонные выплаты, дисконт, курсовые разницы.
4. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут
включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа
(кредитного договора), а могут и не равномерно, а единовременно.
Следовательно, организации-заемщику необходимо выбрать и закрепить
в своей учетной политике порядок включения дополнительных расходов в
состав прочих расходов:
либо относить дополнительные расходы к прочим расходам в том
отчетном периоде, в котором они произведены;
либо предварительно учитывать дополнительные расходы как
дебиторскую задолженность, а затем включать их в состав прочих расходов
равномерно в течение срока погашения кредита.
5. В п.7 ПБУ 15/2008 установлено понятие инвестиционного актива: «под
инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого
к предполагаемому использованию требует длительного времени и
существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление».
Поскольку нормативный документ не раскрывает, какие расходы считать
существенными и какой промежуток времени следует признавать длительным,
соответствующие положения должны быть отражены в учетной политике
организации.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности и Инструкции по его применению, бухгалтерский учет ведется на
синтетических счетах (счета первого порядка) и субсчетах (счетах второго
порядка)
76
Предлагается открывать субсчета к счетам 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам» двух типов:
основная сумма обязательств по кредитам и займам;
вид расходов по кредитам и займам.
Это связано с тем, что согласно Инструкции по применению плана счетов
и ПБУ 15/2008 эти показатели на вышеуказанных счетах должны учитываться
обособленно.
Порядок построения модели субсчетов по счетам 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам» аналогичен, разница лишь в сроках обязательств. Рассмотрим модель
субсчетов на примере счета 66 (табл. 20).
Таблица 20
Модель субсчетов для учета краткосрочных кредитов и займов
Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Основная сумма обязательств
по кредитам и займам
Вид расходов по кредитам и займам
1. Краткосрочные кредиты
1.1. Просроченные
краткосрочные кредиты
3. Начисленные проценты, причитающиеся к
оплате кредитору
3.1. Начисленные проценты при приобретении,
сооружений и (или) изготовлении
инвестиционных активов
3.2. Просроченные проценты, причитающаяся к
оплате кредитору
2. Краткосрочные займы
2.2. Просроченные краткосрочные
займы
4. Начисленные проценты, причитающиеся к
оплате займодавцу
4.1. Начисленные проценты при приобретении,
сооружении и (или) изготовление
инвестиционных активов
44. Просроченные проценты, причитающиеся к
оплате займодавцу
5. Дополнительные расходы по кредитам
6. Дополнительные расходы по займам
Данная модель субсчетов заемного капитала позволяет организовать
бухгалтерский учет, проводить экономический анализ и аудит заемного
капитала таким образом, что по остаткам и оборотам счета и субсчетов можно
получать информацию:
77
о размере и видах заемного капитала (сколько получено (погашено)
кредитов и займов; имеются ли просроченные кредиты и займы);
о размере и видах расходов по заемному капиталу (процентов,
причитающихся к оплате кредитору и займодавцу;
дополнительных расходах по кредитам и займам.
3.2. Пути повышения эффективности использования займов и
кредитов
Рассмотрим вопросы управления оптимальной структурой капитала
предприятия. Проведенное исследование показало, что ООО «Контур» для
финансирования деятельности в 2015-2017 гг. использовало кредиты банков.
Причем, объемы привлеченных кредитов в исследуемый период возрастали.
Однако, эффективность использования кредитных ресурсов на предприятии не
рассчитывается, что не позволяет руководству предприятия оценить
целесообразность их привлечения.
Проведем расчет оптимального значения заемного капитала. На начальном
этапе определим общую потребность в собственных финансовых ресурсах. Эта
потребность определяется по следующей формуле:
П
сфр
= (П
к
* У
ск
) : 100 – СК
н
+ П
р
(6)
где П
сфр
– общая потребность в собственных финансовых ресурсах
предприятия в планируемом периоде;
П
к
– общая потребность в капитале на конец планового периода;
У
ск
– планируемый удельный вес собственного капитала в общей его
сумме;
СК
н
– сумма собственного капитала на начало планируемого периода;
П
р
– сумма прибыли, направляемой на потребление, в плановом периоде.
Общую потребность в капитале на конец 2017 г. планируем, исходя из
среднего темпа роста имущества предприятия за последние три года.
Темп роста имущества в 2015 г. составлял: 22 676 / 18 290 = 1,2398, или
123,98 %;