57
Сравнивая коэффициенты финансовой устойчивости с нормативными,
можно сделать вывод, что предприятие нельзя отнести к финансово
устойчивым по состоянию на 2017 г., что подтверждает сделанные выводы на
основе абсолютных показателей финансовой устойчивости.
Расчет показателей, характеризующих ликвидность баланса, представлен
в таблице 14.
Таблица 14
Оценка ликвидности баланса ООО «Контур» в 2016-2017 гг.,
тыс.руб.
Актив
2016
2017
Пассив
2016
2017
Платежный
излишек (+)
(недостаток (-))
2016
2017
Наиболее
ликвидные
активы
828
2105
Наиболее
срочные
обязатель
ства
14805
26117
-13977
-24012
Быстрореал
изуемые
активы
14805
26117
Краткосро
чные
пассивы
4565
5200
10240
20917
Медленно
реализуемы
е активы
2690
6470
Долгосроч
ные
пассивы
-
-
2690
6470
Труднореал
изуемые
активы
7578
8107
Постоянн
ые
пассивы
10120
10320
-2542
-2213
Итого
29490
41637
Итого
29490
41637
-
-
Оценка ликвидности баланса показывает, что предприятие не может
погасить свои наиболее срочные обязательства за счет наиболее ликвидных
активов: в 2016 г. отмечается платежный недостаток в размере 13 977 тыс.руб.,
а в 2017 г. – в размере 24 012 тыс.руб.
Погашение этих обязательств невозможно и при условии получения
оплаты за отпущенные товары и возвращения дебиторской задолженности, то
есть за счет быстрореализуемых активов: из данных таблицы 14 видно, что
платежный недостаток по наиболее ликвидным активам не покрывается
платежным излишком по быстро реализуемым активам (- 13 977 тыс.руб.
против 10 240 тыс.руб. в 2016 г. и – 24 012 тыс.руб. и 20 917 тыс.руб. в 2017 г.).
Покрытие обязательств предприятия возможно лишь при условии привлечения
58
медленно реализуемых активов (запасов). Таким образом, можно
прогнозировать только перспективную платежеспособность предприятия.
Для комплексной оценки ликвидности баланса рассчитаем общий
показатель ликвидности:
в 2016 г.:
828 + 0,5* 14 805 + 0,3* 2 690
Кл = ______________________________ = 0,529 < 1;
14 805 + 0,5 * 4 565
в 2017 г.:
2 105 + 0,5* 26 117 + 0,3* 6 470
Кл = ________________________________ = 0,186 < 1
26 117 + 0,5 * 5 200
Расчеты показывают, что баланс предприятия и в 2016, и в 2017 г. не
является абсолютно ликвидным, поскольку общий показатель ликвидности в
исследуемых периодах меньше 1. В 2016 г. комплексный показатель
ликвидности баланса составил 0,529 пункта (на 0,471 пункта ниже норматива),
в 2017 г. лишь 0,186 пункта (на 0,814 пункта ниже норматива).
Для расчета показателей платежеспособности использована информация
из бухгалтерских балансов. Расчет показателей платежеспособности
представлен в таблице 15.
Таблица 15
Динамика показателей платежеспособности ООО «Контур» в
2015-2017 гг.
Показатель
2015
г.
2016
г.
2017
г.
Отклонение
2017/2015
Отклонение
2017/2016
Коэффициент
абсолютной
ликвидности
0,086
0,043
0,067
-0,019
0,024
Коэффициент
промежуточной
ликвидности
0,920
0,807
0,901
-0,019
0,094
Коэффициент
текущей ликвидности
1,069
1,089
1,071
0,002
-0,018
59
Расчеты показывают, что в 2015-2017 гг. предприятие не может погасить
текущую задолженность имеющимися денежными средствами. В течение всего
исследуемого периода гарантия погашения долгов низкая, как свидетельствует
коэффициент абсолютной ликвидности, предприятия не обеспечено активами
(денежными средствами и краткосрочными финансовыми вложениями), для
которых отсутствует опасность потери стоимости, а также временного лага для
превращения их в платежные средства.
Значение коэффициента промежуточной ликвидности также не
соответствует нормальному значению на все отчетные даты. В то же время,
следует отметить рост данного показателя в 2017 г. Если в 2016 г. предприятие,
использовав для
погашения текущих обязательств денежные средств и запасы (в
случае их реализации при наличии непосредственно платежеспособного
покупателя), могло погасить 80,70 % краткосрочной задолженности, в 2017 г.
этот показатель возрос до 90,10 %.
Текущие активы в течение всех трех анализируемых лет полностью
покрывают текущие пассивы. Таким образом, имеющее место превышение
текущих активов над текущими пассивами обеспечивает резервный запас для
компенсации убытков, которые может понести предприятие при размещении
или ликвидации всех текущих активов, кроме наличности.
2.4. Аудит займов и кредитов в организации
Целью аудита учета кредитных операций является подтверждение
достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности кредитов
предприятия
76
.
Для достижения цели аудита учета заемных средств (расчетов по
кредитам и займам) необходимо выполнить следующие задачи:
76
Ефимовых Е. А., Мирошниченко Т. А. Методические вопросы аудита кредитов и займов и
затрат по их обслуживанию // В сборнике: Актуальные проблемы аграрной экономики
Материалы Международной научно-практической конференции студентов, аспирантов и
молодых ученых. Главный редактор Клименко А. И., 2014. С. 108-112.
60
проверка реальности и документированности кредитов и займов;
ревизия обоснованности получения кредитов и займов (источники получения);
проверка целевого использования кредитов и займов, пол ноты и
своевременность их погашения (на какие цели использованы полученные
средства, как погашается задолженность, наличие просроченных
задолженностей);
проверка остатков по непогашенным кредитам и уплату процентов по
ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в оценке имущества и в
формировании финансовых результатов);
проверка ведения синтетического и аналитического учета расчетов по
кредитам и займам (применение счетов учета кредитов и займов, отражение
операций получения и погашения заемных средств, соблюдение принципов
формирования финансовых результатов).
Стратегией аудита кредитов и займов является проверка наиболее
весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов,
отражающих эти операции.
Планирование аудита следует начать с оценки системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля проверяемой организации. На основе выводов о
состоянии этих систем затем составляются план и программа аудита. Все этапы
планирования аудита, непосредственного его проведения и обобщения
результатов проверки оформляются рабочими документами аудитора. В ходе
проведения аудита необходимо составить тест-вопросник, где четко
обозначаются вопросы, которые необходимо задать руководству
экономического субъекта в момент планирования плана и программы по
проведению аудита заемных средств (табл. 16).
Планирование является начальной стадией аудита, процедуру
планирования делят на следующие этапы:
1) подготовка и составление общего плана аудита;
2) подготовка и составление программы аудита.
61
Общий план отражает процедуры планирования аудита, подготовки
аудиторского заключения. План аудит кредитов и займов представлен в
таблице 17.
Таблица 16
Рабочий документ «Тест-вопросник проверки расчетов по заемным
средствам»
Перечень контрольных
вопросов
Вариант
ответа
Доказательная
база
Назначаемая
процедура
1. Организация получало
кредиты только в одном
банке?
Нет
Кредитные
договоры
проверка
обоснованности
отнесения процентов
по кредитам и займам
на расходы в
зависимости от
источника получения
кредита
2. Предприятие получало
деньги путем зачисления
на расчетный счет?
Да
Выписки с
расчетного счета
3. Превышение банковских
процентов сверх
установленных норм
относили на расходы,
учитываемый
при налогообложении
прибыли?
Да
Учетная политика
проверка
правильности учета
процентов по
кредитам и займам в
пределах и сверх норм
4. Проценты по
долгосрочным кредитам
выплачивались после
введения объектов
основных средств
в эксплуатацию?
Да
Акт о введении
объектов основных
средств в
эксплуатацию
проверка
правильности
включения процентов
за кредит (заем) в
инвентарную
стоимость объектов
основных средств
5. Все ли кредиты и займы
были израсходованы на
цели, для которых были
получены?
Да
-
проверка
фактического
соблюдения целевого
назначения кредита и
займа
Таблица 17
План аудита кредитов и займов
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ И ПРОЦЕДУРЫ ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТА
1. Предварительные процедуры АУДИТА
1.1. Предварительная оценка риска проверки
1.2. Определение аудиторской группы
1.3. Определение условий аудита и обязательств экономического субъекта
2. Предварительное планирование аудита
2.1. Изучение специфических особенностей деятельности экономического
субъекта
2.2. Изучение среды внутреннего контроля
2.3. Изучение особенностей ведения бухгалтерского учета экономического
субъекта
2.4. Предварительные контрольно-аналитические процедуры
62
Продолжение таблицы 17
3. Развитие плана аудита
3.1. Оценка риска наличия существенных ошибок в финансовой отчетности и
определение потенциального уровня искажении
Есть специфический риск
Нет специфического риска
Полагаться на систему
внутреннего контроля
Полагаться на систему внутреннего контроля
НЕТ
ДА
ДА
НЕТ
Планирование
дополнительных
аналитических
процедур
Определение
систем
внутреннего
контроля,
снижающих
риск, и
планирование
основных
аналитических
процедур
Планирование
процедур
аудита,
подтверждающ
их надежность
системы,
планирование
основных
аналитических
процедур
Планирование
специальных
процедур
аудита,
соответствующ
их
определенном
у уровню
искажений,
определение
минимально
необходимых
аналитических
процедур
Предварительн
ая оценка
уровня
аналитических
процедур
СУММИРОВАНИЕ ПОЛУЧЕННЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И КОРРЕКТИРОВКА ПЛАНА
АУДИТА
4. Реализация плана аудита
4.1. Проведение процедур аудита и оценка полученных результатов
4.2. Проведение аналитических процедур и оценка полученных результатов
4.3. Обзорная проверка расчетов по кредитам и займам
5. Заключительная часть аудита
5.1. Проведение дополнительных обзорных процедур (при необходимости)
5.2. Официальная встреча с руководством клиента
5.3. Подготовка обобщающего отчета
5.4. Аудиторское заключение
6. После представления аудиторского заключения
6.1. Подведение итогов проведения аудита
Программа аудита является развитием общего плана аудита и
представляет собой детальный перечень содержания контрольных процедур,
необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит
подробной инструкцией и является средством контроля качества работы
77
.
77
Логвинова Т. И., Жданкина Т. Г. Формирование и аудит отчетной информации о расчетах
по кредитам и займам // В сборнике: Направления модернизации современного
инновационного общества: экономика, социология, философия, политика, право материалы
Международной научно-практической конференции: в 3 частях. Ответственный редактор
Н. Н. Понарина. 2015. С. 69.
63
Детально составленная программа аудита помогает достоверно проверить
каждый вопрос. Недостаточно разработанная программа может привести к
бессистемной проверке документов, результаты которой часто сводятся к
случайному обнаружению нарушений в деятельности организации.
Программа аудита утверждается руководителем аудиторской компании.
Один экземпляр программы вручается руководителю аудиторской группы, а
второй остается в делах организации. Руководитель аудиторской группы
должен ознакомить всех ее членов с содержанием программы и распределить
задания между ними.
Программа аудита кредитов и займов представлена в таблице 18.
Таблица 18
Программа аудита кредитов и займов
Контрольные процедуры
Источники информации
Изучение приказа об учетной политике по учету
операций расчетов по кредитам и займам
Приказ об учетной политике
Проверка наличия договоров по кредитам и
займам и правильности их оформления
Договоры по кредитам и
займам
Определение законности (или незаконности)
проведенных по договорам операций
Договоры на поставку,
письма, счета-фактуры и
приходные документы
Установление сроков исполнения обязательств
по расчетам по договорам
Договоры на поставку,
журнал-ордер №6, счета-
фактуры
Проверка обоснованности и своевременности
предъявления претензий
Претензионные документы
Проверка правильности составленных
корреспонденции счетов по кредитам
Регистры бухгалтерского
учета, счета, платежные
поручения
Встречная сверка документов и регистров учета
проверяемой организации
Акты сверок
Проверка реальности числящейся дебиторской
и кредиторской задолженности
Регистры бухгалтерского
учета, ответы на запросы
При аудите запрашивают все документы по учету банковских кредитов и
займов:
первичные документы: выписки банка, если проценты снимаются с
расчетного счета; платежные поручения, если проценты перечисляются в
другой банк; мемориальные ордера банка; выписки банка по ссудному счету;
64
кредитные договоры; договоры залога; договоры страхования невозврата
кредитов; дополнительные соглашения к кредитным договорам;
регистры синтетического учета: в разрезе субсчетов по счетам 66, 67,
60 в ведомостях, журналах-ордерах, Главной книге;
регистры аналитического учета: ведомости аналитического учета по
счетам 66, 67, 60;
бухгалтерскую отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых
результатах, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств,
приложения к бухгалтерскому балансу.
Аудиторы в свою очередь предоставляют организации аудиторское
заключение, в котором содержатся результаты проведенной проверки,
замечания и рекомендации. После составления плана и программы необходимо
перейти к проведению процедур, необходимых для проверки бухгалтерской
отчетности организации. Последовательность работ при проведении аудита
расчетов по кредитам и займам можно разделить на 3 этапа – ознакомительный,
основной и заключительный. Ознакомительный этап, согласно программе,
включает в себя процедуру проверки применения принятой организацией
учетной политики в отношении расчетов по кредитам и займам. В ходе
проверки учетной политики организации аудитор должен изучить, насколько
отражены и последовательно применяются решения о переводе долгосрочной
задолженности по кредитам и займам в краткосрочную; о составе и порядке
списания дополнительных затрат по займам. Из анализа кредитных договоров
выясняют, на какие нужды кредит был выдан (на приобретение материалов или
других необходимых для осуществления производственной деятельности
нужд). При проверке выписок банка следует установить, был ли кредит
получен в соответствии с кредитным договором полностью и в срок. Кроме
того, следует проверить, нет ли просроченных задолженностей по кредитам
78
.
78
Ефимовых Е. А., Мирошниченко Т. А. Методические вопросы аудита кредитов и займов и
затрат по их обслуживанию // В сборнике: Актуальные проблемы аграрной экономики
Материалы Международной научно-практической конференции студентов, аспирантов и
молодых ученых. Главный редактор Клименко А. И., 2014. С. 112.
65
Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет
банковских кредитов у экономического субъекта поможет не только в работе
бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проверить
правильность начисления процентов по этим кредитам. При проверке
правильности применения плана счетов по видам кредитов и займов следует
проверить, как организован синтетический и аналитический учет по этим
счетам, и удостовериться, ведется ли аналитический учет по целевому
назначению кредитов.
Детальной проверки требуют правила учета на счете 86 и использования
полученных целевых средств из бюджета и внебюджетных источников на
финансирование капитальных вложений, разницы в ценах или покрытия
убытков (дотации) от реализации продукции, на научно-исследовательские и
другие нужды. Кроме того, необходимо проверить другие целевые поступления
(благотворительная помощь, средства спонсоров) и их использование по
назначению. Источниками проверки этих средств являются договоры, решения,
постановления, первичные документы, ведомости, журналы-ордера, Главная
книга, отчетность.
Организация сама может выдавать процентные и беспроцентные займы,
как своим работникам, так и другим организациям или лицам. Источниками
аудита этих средств являются:
бухгалтерский учет выдачи займов своим работникам, счет 73
«Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 73.1 «Расчеты по
предоставленным займам;
бухгалтерский учет выдачи займов другим организациям, счет 58
«Финансовые вложения» субсчет 58.3 «Предоставленные займы».
Бухгалтерский учет таких операций регламентирует ПБУ 15/2008 «Учет
расходов по займам и кредитам». При этом сумма предоставленных денежных
займов не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (НДС).
В ходе планирования проверки по кредитам аудитор обращает особое
внимание на следующие моменты: проводилась ли инвентаризация расчетов с
66
банком; имеет ли место расхождение между кредиторской задолженностью
банкам по полученным ссудам, отраженной в учете и фактически имевшей
место; как были оформлены бухгалтерские записи по приведению
задолженности к фактически имевшей место (если в ходе инвентаризации были
выявлены расхождения).
На протяжении всей проверки составляются рабочие документы, планы,
программы, вопросники и другие разработанные рабочие документы.
Результаты каждого этапа проверки расчетов кредитов и займов можно
представить в виде табл. 19. На основании полученных заданий члены
аудиторской группы составляют рабочие документы определенных участков
деятельности организации, которые утверждаются руководителем аудиторской
группы.
Таблица 19
Оценка результатов планирования
Контрольные процедуры
Результат
1. Оценка финансового состояния
2. Проверка учредительных документов
3. Оценка системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля расчетов по
кредитам и займам
4. Разработка плана и программы
проверки
Устойчивое (неустойчивое)
Соответствует (не соответствует)
требованиям законодательства
Надежность «высокая», «средняя»,
«низкая»
Разработано
Для проверки движения документов по кредитам и займам, а также
порядка заполнения регистров бухгалтерского учета можно представить
методику аудита в табл. 20.
Таблица 20
Методика проверки заемных средств
Контрольные процедуры
Способы и
методы
контроля
Источники
информации
1
2
3
Изучение учетной политики за
проверяемый период в разрезе
краткосрочных кредитов и займов на
полноту соответствия законодательству и
номенклатуре статей
Документальная
проверка
Учетная политика
организации