16
концепций идет речь, а только указывает, что «базовые концепции определяют
логику организации контроля и использования его прикладных методов на
практике и регулируют с принципами контроля процедурную сторону его
методологии и методики».
Однако даже в таком контексте становится очевидным, что понятие
«концепция контроля» наряду с понятием «концептуальный подход» является
базовым, исходным положением для понимания сущности понятия «метод». В
подтверждение этого тезиса целесообразно привести концептуальную модель
контроля, разработанную известным отечественным ученым В.П. Пантелеевым,
в которой отражены научные составляющие концепции, в частности разработка
методологического обеспечение контроля с установкой главных основ, которые
позволяют подчинять контрольные мероприятия единому замыслу.
Также следует заметить, что отсутствие обоснования в определении
метода как совокупности (способов/ приемов – в узком аспекте) и метода как
системы (определенных составляющих – в широком аспекте) в работе
Выговской Н.Г. требует дополнительного исследования. В целом же очерчена
проблематика определения модели метода контроля делает возможным
дальнейшее научный поиск
13
.
На современном этапе достаточно плодотворно исследуется метод
независимого финансового контроля за его составляющими. Так, в сфере
аудита под методом исследователями предлагается понимать совокупность
способов, приемов, применяемые аудитором для достижения цели аудита.
Нередко происходит и отождествление понятий «метод» и «методические
приемы».
Наряду с этим нельзя не заметить и попытку ученых исследовать метод
через соподчиненность его составляющих.
13
Выговская Н.Г. Хозяйственный контроль: теория, методология, организация: Монография / Н.Г. Выговская. -
Же.: ЖГТУ, 2008. – С. 25
17
С.В. Кривошапова структурирует метод аудита по иерархическим
уровнями: методы (методические приемы) – приемы аудиторской проверки –
аудиторские процедуры
14
.
Подобная логика прослеживается и в исследовании С.В. Ивахненкова.
Но такое трактовка требует уточнения. По нашему мнению, именно правила
(порядок) осуществления аудиторских процедур формируют один из
подчиненных уровней структуры метода, а не собственно процедуры как
аудиторские действия.
Заслуживает внимания и двумерная конструкция (в статике и динамике)
метода исследователя Ивахненкова С.В., по которой метод
внутрихозяйственного контроля и аудита структурирован по иерархическим
уровнями с последующим выделением их составляющих частей:
общетеоретического (общенаучные теоретические приемы, подходы,
процедуры), конкретно-теоретического (методические приемы, контрольные
методики), технологического
15
.
В аудиторской деятельности отдельные исследователи разграничат
понятие» метод, считая, что метод аудита – это «упорядоченная совокупность
знаний о применение способов и приемов, средств и подходов мышления
аудитора во время сбора и обработки полученной информации», а метод
аудиторской деятельности – это «совокупность методов и методических
приемов сбора и изучения информации», с чем трудно согласиться.
По нашему мнению, при таком раскрытии сущности метода происходит
совмещение понятий «метод» и «методология» в сопоставлении «совокупность
методических приемов» и «совокупность знаний о применении методических
приемов». К тому же вряд ли можно считать удачным авторский выражение
«метод – это совокупность методов», который вообще не воспринимается по
смыслу.
14
Кривошапова С.В. Аудит в банке: конспект лекций / С.В. Кривошапова. –Владивосток: Изд-во ВГУЭС, 2011. – С.
54
15
Финансы, денежное обращение и кредит: учеб. для бакалавров / под ред. Л.А. Чалдаевой. – М.: Юрайт, 2012.
– С. 44
18
По нашему убеждению, суть метода следует осознавать через
проявление его основных функций в сфере контроля. Не вызывает сомнения,
что содействие в организации и осуществления процесса научного познания,
его упорядочения и регулирования для достижения цели контроля являются
главными функциями метода исследования, реализация которых возможна
только из-за применения особого обеспечения. В этом смысле мотивированно
свести метод независимого финансового контроля к определенной системе
исходных положений (принципов), методических приемов и другого
инструментария, выступающие в роли специфического ориентиру и регулятору
действий в решении поставленных задач на достижение конечного результата.
Деятельность предприятия на любой стадии его развития требует
привлечение заемных средств. Сегодня в результате кризисного состояния
мировой экономики в процессе получения кредита на пути предприятию часто
возникает ряд препятствий. С целью их избежания будущий заемщик должен
четко знать критерии, применяемые финансовыми учреждениями при принятии
решения о выдаче кредитных средств. Не менее важным является правильное
налогообложение и отражение кредитных операций в учете для отражение
корректных данных в налоговой отчетности предприятия
16
.
Согласно Положению о порядке формирования и использования
банками Российской Федерации резервов для возмещения возможных потерь
по активным банковскими операциями, кредитные операции банка – это вид
активных банковских операций, связанных с размещением привлеченных
банком средств путем их предоставления во временное пользование или
принятием обязательств о предоставлении средств во временное пользование
при определенных условиях, а также предоставление гарантий, поручительств,
аккредитивов, акцептов, авалей, размещения депозитов, проведение
факторинговых операций, финансового лизинга, выдача кредитов в форме
учета векселей, в форме операций репо, любое продолжение срока погашения
16
Философия бизнеса. Учебное пособие / автор-составитель М.И. Саврушева – Омск: Вариант –
Омск, 2013. – С. 12
19
долга, которое предоставлено в обмен на обязательства о возврате задолженной
суммы, а также на обязательства по уплаты процентов и других сборов с такой
суммы.
Исследование литературных источников позволило определить, что
методики аудита кредитных операций, рекомендуемые разными авторами,
отличаются уровнем детализации.
Д.М. Суркова, Е.А. Лешина, Н.А, Богданова, М.А. Рябова
рассматривают цель, основные направления, источники информации, рабочую
развернутую программу аудита кредитных операций, типичные ошибки,
возникающие при проведении кредитных операций банков.
А.П. Иванов при рассмотрении аудита кредитных операций определяет
задачи, направления, представляет программу внутрибанковского аудита
кредитных операций банка, а также приводит самые распространенные ошибки
и недостатки кредитной работы
17
.
Л.Г. Косурииа рассматривает цель, источники информации, рабочую
программу аудита кредитных операций
18
.
Л.В. Сотникова определяет цель, задачи, источники информации аудита
кредитных операций, приводит рабочую программу и последовательность
проведение аудита кредитных операций банков
19
.
Н.Э. Соколинская определяет задачи, принципы организации аудита с
кредитование юридических и физических лиц в банке, программу проведения
проверки кредитных операций
20
.
Я.В. Соколов раскрывает цель, задачи и направления исследования
кредитной деятельности банка
21
.
17
Иванов А.П. Банковский кредит как форма инвестирования предприятий. / А.П. Иванов // Финансовый
вестник 2005. – №6
18
Косурииа Л.Г. Кредиты и займы / Л.Г. Косурииа // «Экономико-правовой бюллетень», 2008. – №4
19
Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации / Под ред. проф. В.П. Суйца. – М: ИНФРА-М, 2015. – С.
71
20
Соколинская Н.Э. Особенности применения и учета отдельных кредитных инструментов в современных
условиях / Н.Э. Соколинская // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. – 2001. – №11. - С.
100
21
Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. / Я.В. Соколов – М.: Финансы и статистика, 2017. – С. 90
20
Л.Д. Панкратова рассматривает основные задачи и направления аудита
кредитных операций, внутренний аудит кредитных операций как метод
контроля, нормативную и информационную базу проведения аудита кредитных
операций, недостатки внутреннего контроля и риски, что могут быть присущи
кредитным операциям и их организации
22
.
На основании анализа трудов ученых можно сделать вывод, что
трактовка цели и задач аудита кредитных операций достаточно разнообразным.
Это обусловлено тем, что исследования ученых связанные с проведением как
внешнего, так и внутреннего аудита кредитных операций банка.
Итак, считаем, что основная цель аудита кредитных операций состоит в
оценке уровня кредитного риска банка; проверке и подтверждении
соответствия кредитных операций действующей законодательной, нормативной
базе и внутренним положением банка, проверке достоверности и
своевременности отражение в учете и отчетности информации о кредитные
операции.
Исследованию актуальных вопросов организации и методики учета
кредита как обязательств предприятий-заемщиков уделяется много внимания в
трудах ведущих российских ученых. Однако существующий методический
инструментарий находится под влиянием меняющихся процессов практической
экономической среды и требует непрерывного обобщения, анализа и
усовершенствования. Поэтому исследование проблемы учета кредитов остается
актуальным и требует усовершенствования с теоретической, так и с
практической точек зрения
23
.
Также предлагаем уточнить трактовку понятий в нормативных
«Обязательства»:
Обязательства – это взаимоотношения между двумя или более
сторонами по поводу осуществления деятельности, которая имеет
экономическую целесообразность.
22
Панкратова Л.Д. Выбор ставки процента (дисконтирования) при определении эффективности инвестиций.
Вестник Воронежского государственного аграрного университета. 2017. № 2 (53). - С. 177.
23
Ушаков Е.В. Введение в философию и методологию науки: учебник / Е.В. Ушаков. – М.: Экзамен, 2015. – С. 29
21
Финансовое обязательство – это надлежащим образом оформленное
соглашение, предусматривающее обмен ресурсами, имеющими денежное
измерение [16, c. 60].
Расчеты – это система взаимоотношений между юридическими и
физическими лицами, возникающие в момент практического выполнения
юридически оформленных финансовых обязательств при осуществлении
товарных и нетоварных операций.
Задолженность – это состояние расчетов по финансовым обязательствам
в любой момент времени [18, c. 50].
Кредиторская задолженность – сумма задолженности предприятия
кредиторам на определенную дату. Кредиторы-юридические и физические
лица, которым вследствие прошлых событий предприятие задолжало
определенные суммы средств, их эквивалентов или других активов.
Доказав, что объектом бухгалтерского учета следует считать именно
расчеты как первичную операцию, в результате которой формируются объекты
финансовой отчетности - дебиторская и кредиторская задолженность, показано
как это может повлиять на эффективность управленческой деятельности и, в
частности, финансового менеджмента.
В общей политике управления финансами много внимания уделено
формированию политики управления дебиторской и кредиторской
задолженностями. При этом предприятию необходимо учитывать
противоположные цели: с одной стороны, максимально пользоваться
привлеченными средствами, с другой, быстрее получить собственные
оборотные средства.
Исходя из сущности расчетов, каждое предприятие одновременно
является и кредитором, и дебитором, а каждая расчетная операция приводит к
одновременному возникновению дебиторской задолженности одного
предприятия, и кредиторской - в другой.
Следовательно, каждая расчетная операция генерирует разные, в
основном противоречивые, цели ее субъектов. Из чего можно прийти к выводу,
22
что на каждом предприятии политики управления дебиторской и кредиторской
задолженностями должны разрабатываться не отдельно, а быть
согласованными между собой.
Одной из попыток их соединить является политика управления
денежными потоками предприятия. Однако движение денег-и положительное,
и отрицательное - не может происходить само по себе, как не может
представлять самостоятельную операцию. То есть, формируя политику
управления денежными потоками предприятию необходимо учитывать
характер расчетной операции, в результате которой возник или может
возникнуть движение денежных средств.
Среди объектов финансового менеджмента следует выделить и
расчетные операции для повышения эффективности финансовой политики
предприятия, поскольку при его формировании будет учтено большее
количество факторов, влияющих на расчетные операции вообще, а не только те,
что влияют на сложившуюся в результате их проведения задолженность или
движение денежных средств.
Итак, кредит – это ссуда в денежной или товарной форме,
предоставляется банком или юридическим, или физическим лицом
(кредитором) другому лицу (заемщику) на условиях срочности, возвратности,
платности, целевого характера и обеспечения. Кредит является одновременно
как формой проявления кредитных отношений между тем, кто предоставляет
кредит, и тем, кто его получает, так и формой ссудного капитала. За
пользование кредитом заемщики платят процент, сумму которого включают в
расходы финансовой деятельности предприятия. В налоговом учете расходы
предприятия на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами
относят к составу расходов предприятия, вследствие чего уменьшается сумма
объекта налогообложения налога на прибыль.
23
1.2 Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
Целью ведения бухгалтерского учета и составления финансовой
отчетности является предоставление пользователям полной, правдивой и
непредвзятой информации о финансовом положении, результатах деятельности
и движении денежных средств предприятия
24
.
Собственники и прежде всего коллективные собственники – акционеры,
пайщики и кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том,
что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные,
правильно отражены в отчетности и законе, ибо не имеют ни доступа к
учетным записям, ни соответствующего опыта.
Независимое подтверждение информации о результатах деятельности
предприятий и соблюдение ими законодательства необходимо государству для
принятия решений в области экономики и налогообложения.
Перечень основной нормативной документации, регулирующей учет
кредитов и займов:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации от 30 ноября 1994 года
N 51-ФЗ
25
2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-
ФЗ
26
3. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам»
(ПБУ 15/2008)»
27
4. Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской
(финансовой) отчетности (утвержден приказом Росстата от 31 марта 2014 года)
24
Финансы и кредит: учеб. пособие / под ред. О. И. Лаврушина. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: КНОРУС, 2012. –
С. 45
25
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ // Собрание
законодательства РФ. – 1994. – № 32. – Ст. 3301.
26
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ. –
2011. - № 50. – Ст. 7344.
27
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)"
24
5. Приказ Минфина РФ от 20 мая 2003 г. N 44н «Об утверждении
Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при
осуществлении реорганизации организаций»
28
.
6. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению»
29
.
7. Письмо Минфина РФ от 05.04.2006 N 07-05-08/78 по вопросу об
отражении в бухгалтерском учете затрат по полученным займам и кредитам.
8. Положения (стандарты) бухгалтерского учета.
9. Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 от 5 августа 2000
года N 117-ФЗ
30
Привлечение кредитов банков является дополнительным источником
финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные
взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных
договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность
сторон.
При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные
договоры, отвечают ли они нормам Гражданского кодекса РФ. Расчеты по
кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских
уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с
текущих валютных счетов и не могут производиться с транзитных валютных
счетов.
Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому
назначению или нет, как погашалась задолженность по кредитам. Полноту и
своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.
При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита по
28
Приказ Минфина РФ от 20 мая 2003 г. N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию
бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций"
29
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
30
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание
законодательства РФ. –1998. – № 31. – Ст. 3824.
25
счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток, согласно
пункту 6 ПБУ 15/01, организация может перевести в краткосрочную в тот
момент, когда по условиям договора до возврата основного долга останется 365
дней. Правда, возможность такого перевода должна быть предусмотрена в
учетной политике организации.
Анализируя дебетовые обороты по счетам 66 в «расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» или 67 в «расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 51. В «расчетный счет», 52
в «валютный счет» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения
полученных кредитов.
Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного
и валютного счетов, а также ценные бумаги.
Основополагающий документ первого уровня – это Федеральный закон
от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Закон устанавливает: круг
лиц, обязанных вести бухгалтерский учет; способы организации бухгалтерского
учета на предприятии; общие требования к финансовой отчетности и ее
составу; состав объектов бухгалтерского учета; требования к главному
бухгалтеру для отдельных категорий экономических субъектов; основные
элементы учетной политики; порядок оформления первичных учетных
документов и регистров; необходимость проведения инвентаризаций;
необходимость организации внутреннего контроля; сроки хранения
бухгалтерских документов
31
.
Также закон подробно освещает вопросы регулирования бухгалтерского
учета, в том числе соответствующие принципы, документы, субъекты, функции
регулирующих органов. Отдельные статьи Закона №402-ФЗ посвящены
федеральным и отраслевым учетным стандартам.
Регулирование бухгалтерского учета в РФ на государственном уровне
осуществляют Министерство финансов РФ (Минфин РФ) и Центральный банк
31
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ. –
2011. - № 50. – Ст. 7344.