17
наиболее прибыльными и, как следствие, наиболее распространенными
являются кредиты, направленные в сферу обращения.
6
Если классифицировать по срокам пользования, кредиты бывают
онкольными (до востребования) и срочными.
Онкольные ссуды подлежат возврату в фиксированный срок после
поступления официального уведомления от кредитора. В настоящее время
подобные кредиты практически не используются в России, так как требуют
стабильных условий на рынке ссудных капиталов.
Срочные кредиты бывают: овердрафтные; краткосрочные (до 3
месяцев); среднесрочные (от 1 до 3 лет); долгосрочные (свыше 3 лет).
Так как российские банки испытывают недостаток в долгосрочных
пассивах, объемы долгосрочных кредитных вложений в экономику страны
крайне малы.
По обеспечению кредиты подразделяются на необеспеченные
(бланковые) и обеспеченные. Бланковые кредиты выдаются первоклассным
заемщикам без использования какой-либо формы обеспечения
возвратности кредита.
Заёмщики бывают:
1. Юридические лица (организации, предприятия всех форм
собственности, предприниматели без образования юридического лица,
государственные органы власти).
2. Физические лица.
Для каждой из этих групп существуют отдельные виды кредитов,
методики оценки платежеспособности, условия кредитования, процентная
политика и т.д.
Классификация кредитов, предоставляемых юридическим лицам:
По направленности вложении:
6
Езангина И. А. Финансовые кластеры российских банков: актуальные аспекты / И. А. Езангина, Ю. С.
Тимофеева // Молодой ученый. — 2015. — №6. — С. 401-406
18
- для финансирования оборотного капитала в виде краткосрочного
кредита на текущие потребности организации (кредиты, выдаваемые на
формирование запасов товар но-материальных ценностей, пополнение
оборотных средств, покупку ценных бумаг, кредитование расчетного счета).
- для финансирования основного капитала (инвестиции) & виде
долгосрочных кредитов на покрытие капитальных затрат организации,
(кредиты, выдаваемые на выкуп или покупку на аукционе или коммерческом
конкурсе государственного и муниципального имущества, кредиты на
финансирование инвестиционных проектов, кредиты на приобретение
имущества с целью передачи его в лизинг).
По технике предоставления: единовременно; открытая кредитная
линия с лимитом выдачи и/или задолженности (возобновляемая);
кредитование расчетного счета клиента.
7
По степени концентрации объекта кредитования: под единичную
потребность (целевой кредит на оплату конкретного контракта, договора,
проекта и т.д.); под совокупную потребность (целевой кредит на приобретение
товаров, на приобретение и переработку материалов в пределах потребности,
определенной на основании расчетов); под укрупненную потребность (кредит
на общую потребность клиента в средствах без ее расшифровки – кредит под
инкассированную выручку, кредит под ожидаемую валютную выручку,
подлежащую обязательной продаже, кредитование расчетного счета клиента).
Для физических лиц можно выделить следующие виды кредитования:
кредит на неотложные нужды; товарный кредит (на покупку дорогостоящей
техники, предметов роскоши), автокредит; кредит на строительство и
приобретение жилья; ипотечний кредит (кредит под залог недвижимости);
корпоративный кредит (кредит сотрудникам предприятия, под его
поручительство); образовательный кредит (кредит на обучение); Кубок-
выдача (под заклад ценных бумаг); кредит молодым семьям; овердрафтный
7
Кириченко Е. П. Анализ факторов, влияющих на формирование и проведение денежно-кредитной
политики России / Е. П. Кириченко // «Экономика и социум». — 2016. — № 8 (27). — С. 193—195.
19
кредит по пластиковым картам; доверительный кредит (кредит заемщикам с
положительной кредитной историей); и др.
Для юридических лиц можно выделить следующие виды
кредитования: овердрафтный кредит, вексельный кредит, срочный кредит,
невозобновляемая кредитная линия, возобновляемая кредитная линия,
рамочная кредитная линия, кредитование экспортно-импортных операций,
проектное финансирование, инвестиционное кредитование.
8
Из них для кредитования оборотных средств предприятия используют
овердрафтный кредит, вексельный кредит, срочный кредит,
невозобновляемую кредитную линию, возобновляемую кредитную линию,
рамочную кредитную линию, кредитование экспортно-импортных операций.
Для покупки и модернизации оборудования обычно используют проектное
финансирование или инвестиционное кредитование. При покупке отдельных
станков и агрегатов с возможностью возврата заемных средств в течение
одного, двух лет возможно использование таких форм кредитования, как
рамочная кредитная линия, невозобновляемая кредитная линия,
возобновляемая кредитная линия, срочный кредит.
Овердрафтный кредит предоставляется для оплаты платежных
документов при отсутствии или недостатке средств на счетах заемщика для
покрытия общего разрыва в платежном обороте предприятия (как правило,
это предприятия торговли). Выдача и погашение кредита производится в
пределах установленного лимита овердрафта. Средний срок гашения
овердрафта в среднем составляет 6-7 дней. Это изначально самый
краткосрочный и дешевый кредит. Это единственный вид кредитования, по
которому банки не контролируют целевое использование кредита.
9
Вексельный кредит выдается для приобретения векселей банка с
целью последующего использования предприятием этих векселей в качестве
8
Веселова А. Д. Проблемы и перспективы развития потребительского кредитования в РФ — 2016. — 100–
103 с
9
Воронина Е. Р. Современный рынок банковского кредитования населения в РФ — 2014. — № 17. — 256–
257 с.
20
расчетно-платежного средства. Однако, в связи с тем, что векселя
принимаются к оплате с дисконтом, величина которого прямо
пропорциональна сроку векселя, срок вексельного кредита обычно не
превышает 3 месяцев.
Срочный кредит, или “классический” кредит, является наиболее
универсальным кредитом, объектом кредитования по которому могут
являться товары и услуги, поставляемые заемщику по определенным
контрактам, оборотные средства в целом, заработная плата работникам,
модернизируемое оборудование и т.д. В отличие от других видов
кредитования, являющихся в принципе производными от срочного, срочный
кредит выдается путем разового перечисления на счет заемщика всей суммы
кредита.
Невозобновляемая кредитная линия открывается для осуществления
различных платежей, связанных с одним контрактом или партией товара
(например, для оплаты таможенной очистки, перевалки, транспортировки и
прочих расходов). При открытии невозобновляемой кредитной линии выдача
кредита производится в пределах установленного лимита, при этом
погашенная часть кредита не увеличивает свободный лимит кредитования.
Возобновляемая кредитная линия устанавливает лимит
задолженности. При возобновляемой кредитной линии выдача и погашение
кредита производится в пределах установленного лимита задолженности в
течение всего срока действия договора об открытии кредитной линии, при
этом погашаемая часть кредита увеличивает свободный остаток лимита
задолженности.
10
Рамочная кредитная линия открывается заемщику для оплаты
отдельных поставок товаров в рамках одного контракта, реализуемого в
течении определенного периода, либо кредитования целевых программ
заемщика. Под каждую поставку (или этап целевой программы) заключается
10
Жабина О. А. Перспективы потребительского кредитования на современном этапе в РФ — 2014.- 365–366
с.
21
отдельный кредитный договор в рамках кредитной линии. Обеспечение
оформляется по каждому кредитному договору.
Кредитование экспортных операций осуществляется с целью
финансирования производственных и коммерческих программ организации-
экспортера, обеспечивающих реализацию подписанного ее экспортного
контракта.
Кредитование импортных операций осуществляется с целью
финансирования поставок ввозимых из-за рубежа товаров на таможенную
территорию России в соответствии с заключенными импортными
контрактами.
Проектное финансирование – участие банка в инвестиционном
проекте в форме предоставления кредитов на срок более одного года, при
реализации которых возврат вложенных средств и получение доходов
осуществляется на этапе эксплуатации проекта из выручки от реализации
продукции и услуг, генерируемой самим проектом.
11
Инвестиционное кредитование – участие банка в инвестиционном
проекте в форме предоставления кредита на срок более одного года, при
котором источником возврата кредита является вся хозяйственная и
финансовая деятельность заемщика, включая доходы, генерируемые
проектом.
1.2. Особенности бухгалтерского учета займов и кредитов
В связи с введением федерального закона от 27 июля 2010 г. № 208 –
ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», некоторые организации
стали обязаны вести бухгалтерский финансовый учет в соответствии с
Международными стандартами финансовой отчетности
12
.
К таким организациям относятся кредитные организации, страховые
организации, исключая страховые медицинские организации, управляющие
11
Веселова А. Д. Проблемы и перспективы развития потребительского кредитования в РФ — 2016. — 100–
103 с
12
Белова Т.В. Учет расходов по займом и кредитам// Экономика. Бизнес. Банки. 2016. Т. 7. С. 64-73.
22
компании инвестиционных фондов, паевые инвестиционные фонды,
клиринговые организации, иные организации.
Из-за вышесказанного возникает проблема в различиях между
международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и
российскими стандартами бухгалтерского учёта (РСБУ).
В настоящее время организации зачастую используют заемные
денежные средства, которые они могут получить, когда совершают сделку с
тем или иным 3- им лицом. Примерами могут служить долгосрочные и
краткосрочные кредиты от банка; займы, полученные от физических или
юридических лиц; выдача векселей, выпуск облигационных займов и др.
При данных действиях организация получает заемные средства для
бесперебойной деятельности предприятия, при этом общеизвестно, что
необходимо выплачивать достаточно немалые проценты по взятым
кредитам, а также дополнительные расходы
13
.
Учет процентов по кредитам и займам вызывает осложнения по
ведению бухгалтерского учета. По данному вопросу в РСБУ введен Приказ
Минфина России от 06.10.2008 № 107н (ред. От 06.04.2015) «Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по
займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)», при этом документ достаточно схож с
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Далее представлены сходства и
различия этих документах.
Основные моменты, указанные в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по
займам и кредитам». Данные ПБУ 15/2008 является достаточно понятным в
толковании, лаконичным и хорошо структурированным. В нем отражается
информация по особенностям формирования в бухгалтерской финансовой
отчетности и бухгалтерском финансовом учете сведений, связанных с
расходами, возникающими в результате выполнения обязательств по
кредитам и займам, полученных организацией. Следует уточнить, что
организацией могут являться юридические лица, кроме, указанных в
13
Белова Т.В. Учет расходов по займом и кредитам// Экономика. Бизнес. Банки. 2016. Т. 7. С. 64-73.
23
документе, бюджетных и кредитных учреждений. В данном ПБУ описано
также, что оно может применяться, как к привычным видам кредитного
договора, так и к договорам государственных и беспроцентных займов.
Если рассмотреть бухгалтерский учёт расходов по кредитам, то
проценты, связанные с получение займа, равномерно учитываются в
отчетном периоде, непосредственно к которому они относятся.
Дополнительные же расходы учитываются несколькими способами: либо в
периоде, когда они фактически были выполнены, либо могу списываться
постепенно на протяжении всего срока кредита.
Если рассмотреть пример, что организация подписала договор займа
25 февраля 2016 года. Срок данного договора равен 3 месяцам. Сумма,
которую организация взяла в кредит, составляет 500 000 рублей под 24%
годовых. Денежные средства были перечислены на расчётный счет
организации 1 марта 2016 года. По условиям договора, проценты по кредиту
начисляются ежемесячно, при этом перечисляются не позднее 10 числа
следующего месяца.
Проценты за пользование денежными средствами перечислены
вместе с основной суммой долга 1 июня 2016 года. 1 марта 2016 года сделана
проводка, которая отражает, что сумма по кредиту поступила на расчетный
счет. Данная проводка отражается по кредиту счета 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» на сумму кредита, взятого
организацией, т.е. 500 000 рублей
14
.
Как и прописано в условиях договора, проценты начисляются
ежемесячно и уплачиваются не позднее 10 числа следующего месяца. Т.е. 31
марта были начислены и переведены проценты по кредиту. Проценты также
отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам», применяя при этом Субсчет «Проценты». Рассчитывается
начисленные проценты следующим образом: Проценты количество дней в
месяце сумму кредита количество дней в году
14
Белова Т.В. Учет расходов по займом и кредитам// Экономика. Бизнес. Банки. 2016. Т. 7. С. 64-73.
24
Таким образом 31 марта отнесем сумму в размере 10 192 рубля на
прочие расходы, т.е. на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Оплата
процентов взимается с расчетного счета и переводится заемщику по дебету
счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Такая же операция происходит 30 апреля 2016 года на
соответствующую к уплате сумму процентов, т.е. на 9 863 рублей.
31 мая 2016 года начисляются проценты в соответствующем размере,
аналогично предыдущим начислениям, по кредиту 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» Субсчет «Проценты» на 10 192 рубля.
1 июня 2016 года проценты за пользование денежными средствами
перечисляются вместе с основной суммой долга.
Перевод денежных средств производится с кредита 51«Расчетные
счета» на дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» на
сумму необходимых для выплаты процентов, которая равна сумме,
начисленной 31 мая 2016 года, а также основной суммой долга,
составляющей 500 000 рублей
15
.
Основные моменты, указанные в МСФО (IAS) 23 «Затраты по
займам». Для начала, разберем, каким образом осуществляется
бухгалтерский учет по займам согласно МСФО 23.
Затраты, связанные с получением займа, определяются двумя
способами: как проценты по полученным заемным средствам, а также иные
расходы, которые организация приобретет в результате взятия займа.
Расходы, которые смогут быть включены в затраты по
приобретенному займу: проценты по займам с разными сроками погашения,
т.е. краткосрочные или долгосрочные займы; проценты по банковскому
списанию средств, которые превышают остаток; скидки, связанные с
получение займа, а точнее их равномерное списание в таких отчетных
периодах, к которым они относятся; равномерное списание дополнительных
расходов и др.
15
Белова Т.В. Учет расходов по займом и кредитам// Экономика. Бизнес. Банки. 2016. Т. 7. С. 64-73.
25
Делая вывод из приведенных примеров, можно сказать, что МСФО к
расходам, связанным с получение займа, относятся затраты, относящиеся и к
коммерческим, и к банковским займам
16
.
Таблица 1
Сходства в определениях ПБУ 15/2008 и МСФО(IAS) 23
Вопросы
Учет расходов по
займам и кредитам
(ПБУ 15/2008)
МСФО (IAS) 23
«Затраты по займам»
Какие затраты,
относятся к категории
«затраты по займам»
Проценты, которые
уплачиваются
кредитору;
дополнительные расходы
по кредиту.
К дополнительным
расходам относятся те
расходы, которые
связаны с получение
кредита
Проценты по займам с
разными сроками
погашения, т.е.
краткосрочные или
долгосрочные займы
Проценты по
банковскому
списанию средств,
которые превышают
остаток
Скидки, связанные с
получение займа, а
точнее
их равномерное
списание в
таких отчетных
периодах, к
которым они относятся
Отражение в
бухгалтерском
финансовом
учете затрат по
займам
Проценты, связанные с
получение займа,
равномерно
учитываются в отчетном
периоде,
непосредственно к
которому они относятся.
Затраты по займам
относятся на тот период,
в котором организация
понесла их.
Исключением из данного
пункта будет
часть расходов,
включаемая в
квалифицированный
актив.
Условия, при
которых происходит
включение затрат по
кредитам в стоимость
квалифицированного
актива
Одновременно должны
выполняться следующие
требования:
Расходы для
приобретения
инвестиционного актива
признаются в
бухгалтерском
финансовом учете
Одновременно должны
выполняться следующие
требования:
Возникают сами затраты,
относящиеся к
получению займа
Формируются расходы по
квалифицированному
активу
16
Костина З.А. Учет расходов по займом и кредитам//Проблемы экономики. 2016. № 3 (73). С. 43-45.
26
В МСФО 23 есть допущение, связанное с ведением бухгалтерского
финансового учета альтернативными методами.
Таких методов существует два: по первому, или основному методу
затраты по займам относятся именно на тот период, в котором организация
понесла их; по второму, или допустимому методу, затраты по займам
относятся также на тот период, в котором организация понесла их.
Исключением из второго пункта будет часть расходов, включаемая в
квалифицированный актив.
Квалифицированный актив, или актив, выдерживающий определённые
требования, которые заключаются в подготовке, требуемой для
использования данного объекта, занимает длительное время, а также
продажей данного объекта требует значительных затрат по времени
Примерами объектов, которые можно считать квалифицируемыми
активами могут служить объекты, относящиеся к основным средствам, на
которые требуется затратить большое количество времени, чтобы их
получить или построить, а также некоторые запасы, требующие больших
затрат по времени, чтобы их можно было использовать в целях
удовлетворения потребностей и др.
К активам, удовлетворяющим определенные обязательствам, не будут
относиться объекты, если они производятся в течение непродолжительного
времени, являются готовым продуктом для использования, являются
готовым продуктом для продажи.
Следует уточнить, что затраты по займам не содержатся в основной
стоимости объекта. Они признаются в периоде, в котором были получены
организацией. То есть такие затраты уменьшают финансовый результат.
Если разобраться с допустимым методом учета по МСФО 23, то затраты
по кредитам, которые несет организация в результате приобретения актива,
удовлетворяющего определенным требованиям, таким методом включаются
в первоначальную стоимость такого объекта. То есть такие затраты, которые
организация не несла бы, если объект не был бы произведен. Такие затраты