47
Денежные средства ЗАО «Нано-финанс» перечислило на расчетный счет
ООО «Кубок» 15 марта 2012 г.
15 марта в бухгалтерском учете ООО «Кубок» сделана следующая
запись (таблица 14):
Таблица 14
Аналитический учет выданных займов
Корреспонденция
счетов
Сумма,
руб.
Содержание операции
Дебет
Кредит
58,
субсчет 3
51
180 000
Перечислены денежные средства
организации-заемщику
В соответствии с гражданским законодательством договор займа
предполагает уплату заемщиком процентов, за исключением случаев, когда в
договоре займа прямо указано, что по данному договору проценты не
уплачиваются.
Пунктом 34 ПБУ 19/02 установлено, что доходы по финансовым
вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо
прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.
Организация должна самостоятельно решить: отражать проценты по
финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности
или в составе прочих поступлений и закрепить принятый вариант в учетной
политике (п. 4 ПБУ 9/99).
Согласно с пунктом 12 ПБУ 9/99 полученные проценты по
предоставленным займам признаются доходом при выполнении следующих
условий:
б) сумма процентов может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод организации.
Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет
увеличение экономических выгод, имеется в случае, если организация
получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в
48
отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых
организацией-заимодавцем за предоставление заемных средств,
определяются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора.
Если для организации-заимодавца предоставление займов не является
основным видом деятельности, то в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты,
получаемые за предоставление займы; средств, являются операционными
доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1
«Прочие доходы». Такие доходы в бухгалтерском учете организации-
заимодавца признаются каждый истекший отчетный период.
Операции по отражению доходов в виде процентов у организации-
заемщика отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (таблица
15):
Таблица 15
Операции по отражению доходов в виде процентов
у организации-заемщика
Корреспонденция
счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
51
76
Отражена сумма полученного дохода в виде
процентов
76
91,субсчет 1
Сумма полученного дохода включена в состав прочих
доходов
В соответствии с пунктом 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость
финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету,
может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим
Положением. При этом законодатель не предусматривает возможности
проведения переоценки займов, выданных в виде денежных средств.
Прежде, чем производить переоценку стоимости финансовых
вложений, необходимо определить – к какой группе относится выданный
заем. В ПБУ 19/02 финансовые вложения разбиты на следующие группы
займов:
- по которым, можно определить текущую стоимость;
- по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
49
Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не
определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на
отчетную дату по первоначальной стоимости.
Анализ и аудит кредитов и займов на предприятии
Для анализа состава и структуры капитала были использованы данные
бухгалтерского баланса ООО «Кубок» за 2014-2016 гг. (Приложение 1).
Анализ состава капитала предприятия представлен в таблице 16.
Таблица 16
Анализ состава капитала ООО «Кубок», тыс. руб.
Показатели
Абсолютные величины
Изменения
2014 г.
2015 г.
2016 г.
в
абсолютной
величине
в % к
величине
на
начало
периода
1.Капитал и
резервы
165722
168500
174695
8973
105,41
2.Долгосрочные
обязательства
28359
35000
28181
-178
99,33
3.Краткосрочные
обязательства
44719
39100
86409
41690
193,23
Баланс
238800
242600
289285
50485
121,14
Из таблицы 16 сделаем выводы:
- капитал и резервы увеличились на 8973 тыс. руб. или на 5,4 %.
- долгосрочные обязательства уменьшились на 188 тыс. руб. или на 0,6%.
- краткосрочные обязательства увеличились на 41690 или на 93,23%.
Динамика изменения капитала предприятия представлена на рисунке
4.
50
0
20000
40000
60000
80000
100000
120000
140000
160000
180000
2014 г. 2015 г. 2016 г.
1.Капитал и резервы
2.Долгосрочные
обязательства
3.Краткосрочные
обязательства
Рисунок 4. Динамика изменений капитала предприятия за 2014-
2016 годы, тыс. руб.
Проведем анализ структуры капитала по годам приведен в таблице 17.
Таблица 17
Анализ структуры капитала ООО «Кубок»
Наименован
ие
2014 г.
2015 г.
2016 г.
Откл.
(+, -)
2016 г
от 2014
г.
Темп
рост
а
2016
к
2014
*100
тыс.
руб.
% к
итог
у
тыс.
руб.
% к
итог
у
тыс.
руб.
% к
итог
у
Уставный
капитал
34
0,01
34
0,01
34
0,01
0
100
Нераспредел
енная
прибыль
84163
35,2
86941
36,4
93114
32,1
8951
110,6
Добавочный
капитал (без
переоценки)
81525
34,1
81525
34,1
81547
28,1
22
100,0
Итого
165722
69,4
168500
69,5
174695
60,3
8973
105,4
Долгосрочны
е
обязательств
а
Заемные
средства
28359
11,9
35000
14,7
28181
9,7
-178
99,33
Краткосрочн
ые
обязательств
а
Заемный
средства
35348
14,8
32100
13,4
69727
24,1
34379
197,2
51
Продолжение таблицы 17
Наименован
ие
2014 г.
2015 г.
2016 г.
Откл.
(+, -)
2016 г
от 2014
г.
Темп
рост
а
2016
к
2014
*100
тыс.
руб.
% к
итог
у
тыс.
руб.
% к
итог
у
тыс.
руб.
% к
итог
у
Краткосрочн
ые
обязательств
а
Заемный
средства
35348
14,8
32100
13,4
69727
24,1
34379
197,2
Кредиторска
я
задолженнос
ть
9371
3,92
7000
2,93
16682
5,77
7311
178,0
Итого
73078
30,6
74100
30,5
114590
39,6
41690
193,2
Баланс
238800
100
242600
100
289285
100
50485
121,1
Так наибольшему изменению были подвержены следующие показатели:
- на 14,3 % увеличилась удельная доля краткосрочных обязательств, в
частности заемных средств.
Структуру собственного капитала в 2016 году представим на рисунке 5.
Рисунок 5. Структура собственного капитала предприятия в 2016
году, тыс. руб.
52
Отметим, что удельная доля уставного капитала незначительна. ООО
«Кубок» имеет добавочный капитал в сумме 81547 тыс. руб., который за
рассматриваемый период изменился незначительно. Нераспределенная
прибыль за отчетный период увеличилась на 8951 тыс. руб.
Структуру долгосрочных обязательств в 2016 году составляют 100%
заемные средства.
Структуру краткосрочных обязательств в 2016 году представим на
рисунке 6.
Рисунок 6. Структура краткосрочных обязательств предприятия в
2016 году, тыс. руб.
Для прогноза развития ситуации по кредиторской задолженности
построим тренд на рисунке 7.
9371
7000
16682
18328,66667
y = 4891,1x
R
2
= 0,6334
0
5000
10000
15000
20000
25000
2014 2015 2016 2017 прогноз
Рисунок 7. Прогноз развития кредиторской задолженности в
2017 году
53
Таким образом, линейный тренд показывает, что вероятность
увеличения кредиторской задолженности очень велика.
Для прогноза развития ситуации по кредитам и займам построим тренд
на рисунке 8.
28359
35000
28181
30335,33333
35348
32100
69727
80104
0
10000
20000
30000
40000
50000
60000
70000
80000
90000
2014 2015 2016 2017
прогноз
Долгосрочные займы
Краткосрочные займы
Рисунок 8. Прогноз развития ситуации по кредитам и займам
в 2017 году
Таким образом, мы наблюдаем в прогнозном периоде увеличение
заемного капитала и в частности за счет увеличения как краткосрочных, так
и долгосрочных кредитов и займов.
Аудит невозможен без процедуры планирования. С нее и следует
начинать проверку кредитов и займов организации.
Важнейшим моментом на этапе планирования аудита кредитов и
займов организации является выбор приемлемого уровня существенности.
Порядок его определения регулируется Федеральным правилом (стандартом)
N 4 «Существенность в аудите», утвержденным Постановлением
Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. Связано это прежде всего с
необходимостью формирования и представления аудитором в определенной
форме заключения по результатам проверки, содержащего мнение о
достоверности данных отчетности организации.
Применительно к такой статье бухгалтерской отчетности, как
«Задолженность по кредитам и займам», требования, предъявляемые к
54
организации бухгалтерского учета Федеральным законом РФ «О бухгалтерском
учете» и другими нормативными документами, имеют формулировки, перечень
которых приведен в приложении 2.
Процесс планирования включает следующие основные этапы,
предусмотренные как ФСА №3 «Планирование аудита», так и внутренними
стандартами аудиторских организаций:
-предварительное планирование аудиторской проверки;
- составление общего плана аудита;
- составление программы аудита.
Операции по получению и возврату кредитов и займов, как и все прочие
операции, также находят отражение в рабочих документах планирования
аудита
22
.
Рабочий документ «Информация о деятельности клиента» (Knowledge of
Client Business – таково название этого документа в соответствии с
международными стандартами аудита), составление которого предшествует
составлению общего плана и программы аудита, содержат таблицу 18.
Таблица 18
Основные источники финансирования
(на конец проверяемого периода)
Бланк «Информация о деятельности клиента» ведется аудиторской
организацией регулярно из года в год с соответствующими изменениями и
размещается в папке рабочих документов. В случае, когда заполненный
бланк переносится в будущие годы, необходимо делать ксерокопию и
помещать ее в папку предыдущего года.
22
Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК, - М.: Изд-во «Дело и сервис»,
2015
Показатели
Сумма
% к итогу
Собственные источники
174695
60,39
Кредиты банков и прочие заемные средства
97908
33,84
Кредиторская задолженность
16682
5,76
Итого
289285
100,00
55
На этапе предварительного планирования оформляется Лист
предварительного планирования (Preliminary Planning Form – таково название
этого документа в соответствии с международными стандартами аудита), в
котором аудиторы отражают следующую информацию об операциях с
кредиторами и займами. (Приложение 3).
При подготовке общего плана и программы аудита ООО «Кубок»
следует установить приемлемые для нее уровень существенности и
аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность
достоверной (таблица 19).
Таблица 19
Уровень существенности аудита
Наименование
показателя
Значение
показателя,
тыс. руб.
Доля,
%
Значение для
нахождения уровня
существенности, тыс.
руб.
Балансовая прибыль
30259
5
1512,95
Выручка от продажи
318931
2
6378,62
Валюта баланса
2892850
2
57857
Собственный капитал
1746950
10
174695
Общие затраты
288672
2
5773,44
Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:
(1512,95+6378,62+54857+174695+5773,44)/5 = 48643,4 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на 96,88%:
(48643,4-1512,95)/48643,4*100 = 96,88%
Наибольшее значение отличается от среднего на 259,13 %:
(174695-48643,4)/48643,4*100 = 259,13%
Полученную величину допустимо округлить до 48700 тыс. руб. и
использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня
существенности. Различие между значением уровня существенности до и
после округления составляет 0,11%, что находится в пределах 20%:
(48700-48643,4)/48643,4*100= 0,11%
Данная величина и является показателем уровня существенности,
который может использовать аудитор в своей работе.
56
На этапе планирования устанавливаются стадии и сроки работы;
готовится рабочая группа специалистов для проведения проверки;
определяются участки аудита, имеющие наибольшее значение для
формирования мнения аудитора; оценивается система внутреннего контроля
клиента; распределяются обязанности между специалистами (таблица 20).
Таблица 20
План аудита кредитов и займов
Проверяемая организация
ООО «Кубок»
Период аудита
С 01.01.2016 по 31.12.2016
Количество человеко-часов
180
Планируемый аудиторский риск
4%
Планируемый уровень
существенности
0,11%
№
п/п
Планируемые виды работ
Период
проведения
Исполнитель
1
Проведение аналитических процедур
01.02. 2017
Димова Л.М.
2
Расчет существенности
02.02.2017
Димова Л.М.
3
Проверка правильности классификации
кредитов и займов на краткосрочные и
долгосрочные
03.02-
05.02.2017
Димова Л.М.
4
Проверка правильности расчета и
отражения на счетах бухгалтерского
учета процентов по кредитам и займам,
а также курсовых и суммовых разниц
(для кредитов и займов, выраженных в
иностранной валюте);
06.02.-
15.02.2017
Димова Л.М.
5
Проверка реальности и надлежащего
документального оформления кредитов и
займов
16.02-
19.02.2017
Димова Л.М.
Аудиторская проверка будет производиться в следующем порядке:
- Проверка форм 1, 2 бухгалтерской отчетности предприятия 2016 года.
- Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета,
применяемого на предприятии, как журнал-ордер №4.
- Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.
Целью проведения аудита кредитов и займов ООО «Кубок» является
проверка соответствия методики бухгалтерского учета в проверяемой
организации нормативным документам.