16
Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НК РФ)
20
- это единый,
взаимосвязанный и комплексный документ, регулирующий всю систему
налоговых отношений в Российской Федерации.
В ст. 269 НК РФ
21
дано определение долгового обязательства. Как и
раньше, под ним понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты,
займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования
независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). Доходом или
расходом по долговым обязательствам любого вида признаются проценты,
исчисленные исходя из фактической ставки, предусмотренной
соответствующим договором. Расходы в виде процентов нормируются только
для контролируемых сделок.
2. В главе 42 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) приводятся
определения таких понятий, как договор займа и кредитный договор. Согласно
п.1 ст.807 ГК РФ
22
по договору займа одна сторона (займодавец) передает в
собственность другой стороне (заемщику) деньги иди другие вещи,
определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить
займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других
полученных им вещей того же рода и качества. Основное отличие кредитного
договора в том, что по нему банк или иная кредитная организация (кредитор)
обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на
условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить
полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п.1 ст.819 ГК РФ)
23
.
В настоящее время федеральных и отраслевых стандартов не
20
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с изм. и
доп.).
21
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с изм. и
доп.).
22
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (с изм. и
доп.).
23
Махова Р. В., Кузнецов С. Ф. Особенности учета кредитов и займов // VI Найденовские
чтения. Инновационные процессы и культура предпринимательства на потребительском
рынке товаров и услуг Международная научно-практическая конференция. Сборник
научных статей преподавателей, аспирантов и студентов: в 2-х частях. Под редакцией
Ю. В. Рагулиной; Московская академия предпринимательства при Правительстве Москвы.
2014. С. 38.
17
разработано, и к ним приравнивают Положения по бухгалтерскому учету (далее
- ПБУ).
Нормативно-правовые акты, относящиеся к федеральным стандартам,
регулирующие бухгалтерский и налоговый учет кредитов и займов:
1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, устанавливает общий порядок ведения и
организации бухгалтерского учета юридическими лицами, в том числе ведения
учета кредитов и займов. Положение включает в себя информацию о
документировании хозяйственных операций, инвентаризации имущества и
обязательств, правилах оценки статей бухгалтерской отчетности в части
кредитов и займов
24
.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» (ПБУ 1/2008) устанавливает методологические основы
формирования и раскрытия учетной политики, отражения в ней всех форм и
способов ведения бухгалтерского учета, в том числе в части кредитов и
займов
25
.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99)
26
раскрывает содержание информации о суммах
кредитов и займов (кредиторская задолженность) в бухгалтерском балансе;
затратах в отчете о финансовых результатах и раскрытие информации о
задолженности по кредитам и займам в пояснениях к бухгалтерскому балансу и
отчету о финансовых результатах.
К рекомендациям в области бухгалтерского учета кредитов и займов
можно отнести:
24
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29
июля 1998 г. №34н. (с изм. и доп.).
25
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (с изм. и доп.) «Об утверждении
положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету
«Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»).
26
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
18
1. Особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности
информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по
полученным займам и кредитам, регулируются нормами ПБУ 15/2008 «Учет
расходов по займам и кредитам» (утв. Приказом Минфина России от 6 октября
2008 г. № 107н)
27
. Поскольку основным документом, в котором определен
порядок учета заемного капитала, является ПБУ 15/2008, целесообразно
представить взаимосвязь данного ПБУ с другими Положениями по
бухгалтерскому учету, в которых прямо или косвенно прописан учет заемного
капитала. Указанная взаимосвязь определена в таблице 1.
Таблица 1
Взаимосвязь ПБУ 15/2008 с другими ПБУ
Документ
Текст документа
1
2
Положение по
бухгалтерскому учету
«Учет активов и
обязательств, стоимость
которых выражена в
иностранной валюте»
(ПБУ 3/2006)
28
Пересчет стоимости средств в расчетах, включая
стоимость средств по заемным обязательствам,
выраженным в иностранной валюте, в рубли должен
производиться на дату совершения операции в
иностранной валюте, а также на отчетную дату. В
результате такого пересчета возникает курсовая
разница (п.7 и п.11 ПБУ 3/2006)
Положение по
бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская
отчетность организации»
(ПБУ 4/99)
29
В бухгалтерском балансе активы и обязательства
должны представляться с подразделением на
краткосрочные и долгосрочные. Активы и
обязательства представляются как краткосрочные,
если срок обращения (погашения) по ним не более 12
месяцев после отчетной даты или продолжительности
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Все остальные активы и обязательства
представляются как долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99)
Положение по
бухгалтерскому учету
«Учет материально-
Начисленные проценты по кредитам,
предоставленным поставщиками (коммерческий
кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому
27
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (с изм. и доп.) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ
15/2008)».
28
Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)».
29
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
19
производственных
запасов» (ПБУ 5/01)
30
учету материально-производственных запасов
проценты по заемным средствам, если они
привлечены для приобретения этих запасов,
включаются в формируемую фактическую
себестоимость материально-производственных
запасов (п.6 ПБУ 5/01)
30
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»
(ПБУ 5/01), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 09 июня 2001 г. № 44н (с
изм. и доп.).
20
Продолжение таблицы 1
1
2
Положение по
бухгалтерскому учету
«Расходы организации»
(ПБУ 10/99)
31
Расходы признаются в бухгалтерском учете при
наличии следующих условий: расход производится в
соответствии с конкретным договором, требованиями
законодательных и нормативных актов, обычаями
делового оборота; сумма расхода может быть
определена; имеется уверенность в том, что в
результате конкретной операции произойдет
уменьшение экономических выгод организации.
Уверенность в том, что в результате конкретной
операции произойдет уменьшение экономических
выгод организации, имеется в случае, если
организация передала актив либо отсутствует
неопределенность в отношении передачи актива.
Если эти условия не выполнены, то расходы по
процентам включаются в прочие расходы (п. 16 ПБУ
10/99)
Положение по
бухгалтерскому учету
«Учет нематериальных
активов» (ПБУ
14/2007)
32
Расходы по полученным займам и кредитам
включаются в формируемую фактическую
(первоначальную) стоимость нематериального актива,
который относится к инвестиционным активам (п.10
ПБУ 14/2007)
Положение по
бухгалтерскому учету
«Учет расчетов по
налогу на прибыль
организаций» (ПБУ
18/02)
33
Налогооблагаемые временные разницы образуются в
результате применения различных правил отражения
процентов, уплачиваемых организацией за
предоставление ей в пользование денежных средств
(кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и
целей налогообложения (п.12 ПБУ 18/02)
Положение по
бухгалтерскому учету
«Учет финансовых
вложений» (ПБУ 19/02)
34
При приобретении финансовых вложений за счет
заемных средств затраты по полученным кредитам и
займам учитываются в соответствии ПБУ 10/99 и ПБУ
15/08 (п. 9 ПБУ 19/02)
31
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения
по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».
32
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007),
утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н (с изм. и
доп.).
33
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»
ПБУ 18/02, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19
ноября 2002 г. №114н. (с изм. и доп.)
34
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02),
утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н (с изм. и
доп.).
21
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» ПБУ 18/02 от 19.11.2002 № 114н
35
. Регулирует вопросы
организации и ведения учета по налогу на прибыль;
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и инструкции по его применению
36
, а также План
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций агропромышленного комплекса и методические рекомендации по
его применению, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства
и продовольствия Российской федерации от 13 июня 2001 г. №654
37
. Согласно
данному документу для учета кредитов и займов применяются счета 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам».
4. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств содержат информацию о порядке проведения инвентаризации
кредитов и займов и оформления ее результатов
38
.
5. Письма Минфина, Центробанка, ФНС России, других министерств и
ведомств, регулирующие расчеты по кредитам и займам.
Стандарты экономического субъекта в области учета кредитов и займов
характеризуется документами:
1. Учетная политика организации. Утверждается приказом руководителя
организации, разрабатывается главным бухгалтером, или иным лицом, на
которое возложено ведение бухгалтерского учета организации. В ней
прописываются сроки проведения инвентаризации кредитов и займов, способы
35
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»
ПБУ 18/02, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19
ноября 2002 г. №114н. (с изм. и доп.).
36
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (с изм. и доп.) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по
его применению».
37
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
агропромышленного комплекса и методические рекомендации по его применению,
утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства и продовольствия
Российской федерации от 13 июня 2001г. №654.(с изм. и доп.).
38
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (с изм. и доп.) «Об утверждении Методических
указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
22
оценки, порядок списания процентов
39
. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008
дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав
прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора), а могут и не
равномерно, а единовременно
40
. Следовательно, организации-заемщику
необходимо выбрать и закрепить в своей учетной политике порядок включения
дополнительных расходов в состав прочих расходов: либо относить
дополнительные расходы к прочим расходам в том отчетном периоде, в
котором они произведены; либо предварительно учитывать дополнительные
расходы как дебиторскую задолженность, а затем включать их в состав прочих
расходов равномерно в течение срока погашения кредита.
2. Рабочий план счетов является приложением к учетной политике.
Разрабатывается на основании типового плана счетов, в соответствии с
которым учет расчетов по кредитам и займам ведется на счетах 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам». При этом субсчета к счетам расчетов по кредитам и займам
организация разрабатывает самостоятельно.
3. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за
оформление документов, а также указывается порядок, место и время
прохождения документа с момента его составления или прибытия в
организацию до сдачи в архив или отправку в другую организацию.
4. Первичные учетные документы. Они содержат в себе информацию о
хозяйственной операции, осуществляемой по кредитам и займам.
5. В положении о подразделении регламентируется деятельность
структурного подразделения организации, отражены его задачи, функции,
права, степень и сфера ответственности.
6. В должностных инструкциях бухгалтера регламентируется
деятельность каждой должности, и содержатся требования к работнику,
39
Керимов В. Э. Бухгалтерский учет. - М.: ИТК «Дашков и К», 2014. - С. 172.
40
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (с изм. и доп.) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ
15/2008)».
23
занимающему эту должность, определяются назначение и место работника в
системе управления, его функциональные обязанности, права, ответственность
и формы поощрения.
Нормативное регулирование аудита кредитов и займов осуществляется
на основе закона «Об аудиторской деятельности»
41
, международными и
федеральными стандартами аудиторской деятельности, внутренними
стандартами аудиторских организаций.
1.2. Учет задолженностей по полученным кредитам и займам
Целью учета кредитов, займов является формирование информации о
полученных кредитах и займах, полезной широкому кругу заинтересованных
пользователей при принятии решений
42
.
Задачи учета кредитов, займов заключаются:
в своевременном и правильном документировании операций,
правильном ведении синтетического и аналитического учета кредитов и
займов;
контроле правомерного расходования средств займов и кредитов;
контроле своевременного и полного погашения займов и кредитов,
правильном начислении процентов за пользование займами и кредитами и их
списании, организации аналитического учета по видам кредиторов, формам и
срокам расчетов и оплаты
43
;
41
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (с изм. и доп.) «Об аудиторской
деятельности».
42
Пасочник Е. Д. Порядок учета кредитов и займов в организации // Аналитические и
финансово-экономические аспекты развития региональной экономики. Сборник научных
трудов по материалам 80-й ежегодной научно-практической конференции молодых ученых.
Ставропольский государственный аграрный университет. 2015. С. 242.
43
Куцевалова Е. А. Учет кредитов и займов // Совершенствование учетно-информационного
обеспечения управленческих решений хозяйствующих субъектов на основе парадигмы
устойчивого развития сборник трудов по материалам конференции. Финансовый
университет при Правительстве Российской Федерации. Москва, 2016. С. 140.
24
своевременном проведении инвентаризации кредиторской
задолженности по займам и кредитам, достоверном отражении в бухгалтерской
отчетности займов и кредитов
44
.
Согласно требованиям инструкции по применению Плана счетов
45
суммы полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов
подлежат отражению на бухгалтерских счетах 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
соответственно:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») – на расчетный счет
зачислены средства, полученные по договору займа или кредитному договору;
Дебет счета 52 «Валютные счета»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») – зачислены на валютный счет
средства, полученные по договору займа или кредитному договору;
Дебет счета 55 «Специальные счета в банках»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») – на специальные счет
компании в банке зачислены заемные средства для депонирования их на
открытие аккредитива, выдачу чековых книжек, открытия кредитной
корпоративной карты
46
.
44
Махова Р. В., Кузнецов С.Ф. Особенности учета кредитов и займов // VI Найденовские
чтения. Инновационные процессы и культура предпринимательства на потребительском
рынке товаров и услуг Международная научно-практическая конференция. Сборник
научных статей преподавателей, аспирантов и студентов: в 2-х частях. Под редакцией
Ю. В. Рагулиной; Московская академия предпринимательства при Правительстве Москвы.
2014. С. 39.
45
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (с изм. и доп.) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по
его применению».
46
Махова Р. В., Кузнецов С. Ф. Особенности учета кредитов и займов // VI Найденовские
чтения. Инновационные процессы и культура предпринимательства на потребительском
рынке товаров и услуг Международная научно-практическая конференция. Сборник
научных статей преподавателей, аспирантов и студентов: в 2-х частях. Под редакцией
25
Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» используется
для обобщения сведений о состоянии краткосрочных кредитов, займов и
заемных обязательств в российской и иностранной валютах, полученных
организацией (на территории страны и за рубежом). Счет 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» используется для обобщения сведений о
состоянии долгосрочных заёмных обязательств, кредитов и займов. По кредиту
данных счетов следует отражать информацию, касающуюся получения
кредитов и займов, начисления процентов, а по дебету – их погашение.
Наличие кредитового сальдо позволяет судить о сумме полученных и
непогашенных кредитов и займов, о сумме начисленных процентов
47
.
Кредиты и займы, полученные в иностранной валюте, отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности в рублях. Пересчет основной суммы долга и
начисленных процентов в рубли производится на отчетную дату либо на дату
совершения операции (более распространенный вариант) по установленному
Центральным банком Российской Федерации (ЦБ РФ) курсу
48
.
1.3. Учет расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам
Погашение кредита или займа в бухгалтерском учете заемщика
отражается как уменьшение кредиторской задолженности перед заимодавцем:
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)
Кредит счета 51 «Расчетные счета» – погашение займа (кредита) путем
перечисления средств с расчетного счета компании;
Ю. В. Рагулиной; Московская академия предпринимательства при Правительстве Москвы.
2014. С. 39.
47
Парасоцкая Н. Н. Бухгалтерский учет кредитов и займов // Аудитор. 2014. № 10 (236). С.
79.
48
Пасочник Е. Д. Порядок учета кредитов и займов в организации // Аналитические и
финансово-экономические аспекты развития региональной экономики. Сборник научных
трудов по материалам 80-й ежегодной научно-практической конференции молодых ученых.
Ставропольский государственный аграрный университет. 2015. С. 242.