64
Продолжение таблицы 10
1
2
3
4
4. Проценты по
долгосрочным кредитам
выплачивались после
введения объектов
основных средств
в эксплуатацию?
Да
Акт о введении
объектов основных
средств в
эксплуатацию
проверка
правильности
включения процентов
за кредит (заем) в
инвентарную
стоимость объектов
основных средств
5. Все ли кредиты и займы
были израсходованы на
цели, для которых были
получены?
Да
-
проверка
фактического
соблюдения целевого
назначения кредита и
займа
План аудит кредитов и займов представлен в таблице 11.
Таблица 11
План аудита кредитов и займов
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ И ПРОЦЕДУРЫ ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТА
1. Предварительные процедуры АУДИТА
1.1. Предварительная оценка риска проверки
1.2. Определение аудиторской группы
1.3. Определение условий аудита и обязательств экономического субъекта
2. Предварительное планирование аудита
2.1. Изучение специфических особенностей деятельности экономического
субъекта
2.2. Изучение среды внутреннего контроля
2.3. Изучение особенностей ведения бухгалтерского учета экономического
субъекта
2.4. Предварительные контрольно-аналитические процедуры
3. Развитие плана аудита
3.1. Оценка риска наличия существенных ошибок в финансовой отчетности и
определение потенциального уровня искажении
Есть специфический риск
Нет специфического риска
Полагаться на систему
внутреннего контроля
Полагаться на систему внутреннего контроля
НЕТ
ДА
ДА
НЕТ
65
Продолжение таблицы 11
Планирование
дополнительных
аналитических
процедур
Определение
систем
внутреннего
контроля,
снижающих
риск, и
планирование
основных
аналитических
процедур
Планирование
процедур
аудита,
подтверждающ
их надежность
системы,
планирование
основных
аналитических
процедур
Планирование
специальных
процедур
аудита,
соответствующ
их
определенном
у уровню
искажений,
определение
минимально
необходимых
аналитических
процедур
Предварительн
ая оценка
уровня
аналитических
процедур
СУММИРОВАНИЕ ПОЛУЧЕННЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И КОРРЕКТИРОВКА ПЛАНА
АУДИТА
4. Реализация плана аудита
4.1. Проведение процедур аудита и оценка полученных результатов
4.2. Проведение аналитических процедур и оценка полученных результатов
4.3. Обзорная проверка расчетов по кредитам и займам
5. Заключительная часть аудита
5.1. Проведение дополнительных обзорных процедур (при необходимости)
5.2. Официальная встреча с руководством клиента
5.3. Подготовка обобщающего отчета
5.4. Аудиторское заключение
6. После представления аудиторского заключения
6.1. Подведение итогов проведения аудита
Программа аудита кредитов и займов представлена в таблице 12.
Таблица 12
Программа аудита кредитов и займов
Контрольные процедуры
Источники информации
1
2
Изучение приказа об учетной политике по учету
операций расчетов по кредитам и займам
Приказ об учетной политике
Проверка наличия договоров по кредитам и
займам и правильности их оформления
Договоры по кредитам и
займам
Определение законности (или незаконности)
проведенных по договорам операций
Договоры на поставку,
письма, счета-фактуры и
приходные документы
Установление сроков исполнения обязательств
по расчетам по договорам
Договоры на поставку,
журнал-ордер №6, счета-
фактуры
Проверка обоснованности и своевременности
предъявления претензий
Претензионные документы
Проверка правильности составленных
корреспонденции счетов по кредитам
Регистры бухгалтерского
учета, счета, платежные
поручения
66
Продолжение таблицы 12
1
2
Встречная сверка документов и регистров учета
проверяемой организации
Акты сверок
Проверка реальности числящейся дебиторской
и кредиторской задолженности
Регистры бухгалтерского
учета, ответы на запросы
Таким образом, для проведения аудита учета кредитов и займов в ООО
«Макс Финанс» разработаны план и программа аудита.
3.2. Порядок проведения аудиторской проверки операций по аудиту
кредитов и займов
При аудите запрашивают все документы по учету банковских кредитов
и займов:
первичные документы: выписки банка, если проценты снимаются с
расчетного счета; платежные поручения, если проценты перечисляются в
другой банк; мемориальные ордера банка; выписки банка по ссудному счету;
кредитные договоры; договоры залога; договоры страхования невозврата
кредитов; дополнительные соглашения к кредитным договорам;
регистры синтетического учета: в разрезе субсчетов по счетам 66, 67,
60 в ведомостях, журналах-ордерах, Главной книге;
регистры аналитического учета: ведомости аналитического учета по
счетам 66, 67, 60;
бухгалтерскую отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых
результатах, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств,
приложения к бухгалтерскому балансу.
Для проверки движения документов по кредитам и займам, а также
порядка заполнения регистров бухгалтерского учета можно представить
методику аудита в табл. 13.
67
Таблица 13
Методика проверки заемных средств
Контрольные процедуры
Способы и
методы
контроля
Источники
информации
1
2
3
Изучение учетной политики за
проверяемый период в разрезе
краткосрочных кредитов и займов на
полноту соответствия законодательству и
номенклатуре статей
Документальная
проверка
Учетная политика
организации
Изучение учетной политики за
проверяемый период в разрезе
долгосрочных кредитов и займов на
полноту соответствия законодательству и
номенклатуре статей
Документальная
проверка
Учетная политика
организации
Соответствие показателей
аналитического учета по счетам 66, 67 с
записями в главной книге
Документальная
проверка,
встречная
проверка
Главная книга,
ведомости по
счетам 66, 67
Изучение достоверности первичных
документов, правильности их
заполнения, наличия подписей
Нормативная
проверка,
документальная
проверка,
инвентаризация
Кредитные
договоры,
дополнительные
соглашения к
кредитным
договорам выписки
банков,
бухгалтерские
справки
Проверка обоснованности получения
кредитов и займов (источники получения
заемных средств)
Документальная
проверка,
встречная
проверка,
аналитический
пересчет
Кредитные
договоры,
дополнительные
соглашения к
кредитным
договорам выписки
банков,
бухгалтерские
справки
Проверка целевого использования
заемных средств, полноты и
своевременности их погашения (на какие
цели использованы заемные средства,
как погашается задолженность по
кредитам и займам, наличие
просроченных задолженностей)
Документальная
проверка
Бухгалтерские
справки
Оценка остатков по непогашенным
кредитам и займам и уплаты процентов
по ним (учет процентов по кредитам,
участие процентов в оценке имущества и
в формировании финансовых
результатов)
Документальная
проверка,
инвентаризация,
пересчет,
хронологическая
проверка
Бухгалтерские
справки
68
Продолжение таблицы 13
1
2
3
Прослеживание правильности
корреспонденции счетов по учету
кредитов и займов
Прослеживание,
документальная
проверка
Ведомости по
счетам 66, 67
При аудите хозяйственных операции расчетов по кредитам и займам
аудитор также составляет рабочий документ, где отражает содержание
проверяемой хозяйственной операции и источники проверки (первичные
документы) – табл. 14.
Таблица 14
Проверка корреспонденции счетов по заемным средствам
Дебет
Кредит
Проверяемые хозяйственные
операции
Документы, подвергаемые
контролю
1
2
3
4
51,52,
55
67
Получены долгосрочные
кредиты: на расчетный счет,
валютный счет, специальный
счет
Выписки банка по счетам, на
которые перечисляется сумма
кредита
66,67
66, 67
Выдан вексель в обеспечение
кредита
Книга учета выданных
векселей
009
-
Отражена за балансом выдача
векселя в обеспечение
обязательств и платежей
Акт приемки-передачи
векселя
08, 10
66, 67
В соответствии с условиями
договора начислены проценты к
уплате по кредитам на
приобретение (создание,
изготовление) основных средств
и материальных ценностей до
момента их принятия к учету
Бухгалтерская справка-расчет
91-2
66, 67
Начислены проценты к уплате в
соответствии с условиями
кредитного договора
Бухгалтерская справка-расчет
66, 67
51, 52
Погашены кредиты: с расчетного
счета, валютного счета
Выписка банка по валютному
и расчетному счету,
кредитный договор
66, 67
51, 52
Погашены проценты по кредитам
с расчетного и валютного счетов
Бухгалтерская справка,
кредитный договор
66, 67
91-1
Начислены положительные
курсовые разницы по кредитам и
процентам в иностранной валюте
(на конец месяца и дату
совершения операции)
Бухгалтерская справка
91-2
66, 67
Начислены отрицательные
курсовые разницы по кредитам и
процентам в иностранной валюте
(на конец месяца и дату
совершения операции)
Бухгалтерская справка
69
Продолжение таблицы 14
1
2
3
4
66, 67
51
Погашен вексель, выданный в
обеспечение кредита
Выписка банка по расчетному
счету
-
009
Отражено за балансом
погашение векселя, выданного в
обеспечение обязательств и
платежей
Акт приемки-передачи
векселя
67
66
В соответствии с установленной
учетной политикой долгосрочная
задолженность по полученным
кредитам переведена в
краткосрочную
Учетная политика, приказ
(распоряжение) руководителя
Таким образом, аудита учета кредитных операций позволяет
подтвердить достоверность отражения в бухгалтерском учете и отчетности
кредитов предприятия.
3.3. Обобщение результатов аудиторской проверки операций по аудиту
кредитов и займов
В соответствии с аудиторской проверкой за 2018 г. можно выразить
мнение о достоверности отражения в отчетности и соответствии ведения
бухгалтерского учета заемных средств в OОO «Макс Финанс»
законодательству РФ. Однако, предприятие допускает отклонения в учете
процентных расходов по кредиту. Во-первых, организация вопреки ПБУ
15/2008 относит начисленные проценты по кредитам не к прочим, а к
общехозяйственным расходам с вытекающими из этого ошибочными учетными
записями и искаженной себестоимостью продаж. Во-вторых, имеет место
непропорциональное отражение этих сумм в течение всего срока пользования
кредитом.
В целях совершенствования бухгалтерского учета кредитов и займов и
повышения его информативности нами рекомендуется в ООО «Макс Финанс»
ввести дополнительные субсчета. На наш взгляд, рабочий план счетов в части
счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» должен выглядеть
следующим образом:
70
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
67.1 «Расчеты по долгосрочным кредитам»
67.1.1 «Основная сумма долга»
67.1.2 «Проценты»
67.2 «Расчеты по долгосрочным займам»
67.2.1 «Основная сумма долга»
67.2.2 «Проценты»
Расходы по обслуживанию займа (кредита) в части процентов либо
капитализируются в стоимости инвестиционного актива, либо отражаются в
составе прочих расходов отчетного периода, к которому они относятся. При
этом происходит это либо равномерно, либо, исходя из условий предоставления
займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не
отличается от равномерного включения. То есть у ООО «Макс Финанс» есть
право выбора порядка отражения процентов по займам (кредитам), который
они должны закрепить в своей учетной политике. На наш взгляд, формулировка
положения учетной политики в этой части должна быть следующей:
«Проценты по займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного
актива или прочих расходов равномерно в том отчетном периоде, к которому
они относятся».
Следует отметить, что в стоимость инвестиционного актива включаются
также проценты за пользование заемными (кредитными) средствами,
полученными в целях рефинансирования (перекредитования) займов
(кредитов), ранее использованных на приобретение этого инвестиционного
актива.
Налоговым законодательством капитализация процентов по долговым
обязательствам не предусмотрена, что приводит к возникновению разниц
между бухгалтерским и налоговым учетом у организаций, применяющих
71
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль
организаций» (ПБУ 18/02
60
).
Для корректного учета процентов по займам (кредитам), полученным на
приобретение активов, необходимо разделить их на инвестиционные и прочие
активы. Это обусловлено тем, что проценты по займам (кредитам), полученным
на приобретение инвестиционного актива, учитываются на счетах 07
«Оборудование к установке» и (или) 08 «Вложения во внеоборотные активы», а
прочего актива – на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Следовательно, ООО «Макс Финанс» вправе самостоятельно установить
критерии признания актива в качестве инвестиционного в своей учетной
политике. На наш взгляд целесообразно в учетной политике ООО «Макс
Финанс» выделить следующие критерии признания инвестиционного актива:
«Актив признается инвестиционным при одновременном соблюдении
следующих условий:
1) подготовка актива к предполагаемому использованию занимает
период времени свыше 7 (семи) месяцев;
2) расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление актива
составляют сумму, превышающую 2 (два) млн. руб.».
Достаточно проблемным в ООО «Макс Финанс» является вопрос, каким
образом сформировать первоначальную стоимость инвестиционного актива на
момент принятия к учету, если она приходится не на конец отчетного месяца.
Очевидно, что принятие к учету актива может производиться в течение месяца.
При этом на дату такого принятия ООО «Макс Финанс» не всегда может
достоверно оценить сумму расходов на оплату процентов по займам
(кредитам), поскольку, например, основная сумма долга может быть
возвращена досрочно, ставка процента может быть увеличена или уменьшена.
Все это приведет к изменению суммы процентов за отчетный месяц. В связи с
этим возникает ситуация, когда ООО «Макс Финанс» вынуждено дожидаться
60
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (с изм. и доп.) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ
15/2008)».
72
конца месяца, чтобы достоверно определить сумму процентов по займам
(кредитам), использованным на приобретение инвестиционного актива,
подлежащую включению в его первоначальную стоимость. Это существенно
затрудняет процесс оформления первичной учетной документации.
Дело в том, что в акте о приемке-передаче объекта (о принятии объекта
к учету) должна быть указана его первоначальная стоимость, а ввиду
неопределенности с суммой процентов по займам (кредитам); сформировать ее
на момент принятия к учету не всегда возможно. Представляется
целесообразным внести изменения в ПБУ 15/2008
61
и утвердить алгоритм
расчета процентов по займам (кредитам), полученным на приобретение
инвестиционного актива, по количеству календарных дней, приходящихся на
период, предшествующий принятию объекта к учету. Такие изменения
позволят организациям достоверно формировать первоначальную стоимость
инвестиционного актива и своевременно отражать ее в первичных учетных
документах.
При использовании заемных (кредитных) средств для приобретения
инвестиционного актива ООО «Макс Финанс» необходимо также учитывать
несколько принципиальных моментов.
Во-первых, проценты по полученным займам (кредитам), связанные с
приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от
временного использования заемных (кредитных) средств в качестве
долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. То есть, если
ООО «Макс Финанс» получило заемные (кредитные) средства на приобретение
инвестиционного актива, которые временно не используются по назначению, то
для снижения своих расходов ООО «Макс Финанс» может, например,
разместить полученные средства на депозите и получать за это проценты. На
сумму полученных процентов необходимо будет уменьшить затраты,
связанные с приобретением инвестиционного актива.
61
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (с изм. и доп.) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ
15/2008)».
73
Кроме того, у ООО «Макс Финанс» возникают трудности с отражением
операций по уменьшению суммы процентов по займам и кредитам,
подлежащей включению в состав инвестиционного актива. Изучение
положений действующего законодательства в области бухгалтерского учета, а
также практики их применения в ООО «Макс Финанс», позволило
сформулировать схему корреспонденции счетов для подобной ситуации.
Практика показывает, что проценты, которые ООО «Макс Финанс»
получает от использования заемных (кредитных) средств, как правило, меньше
суммы, уплачиваемой по договорам займа (кредита), полученным на
приобретение инвестиционного актива. То есть доходы от полученных
процентов не перекрывают сумму процентов, подлежащих уплате. В этой связи
предлагается отражать указанные операции следующим образом.
Проценты в сумме, не покрываемой за счет полученных доходов,
следует включать в состав первоначальной стоимости инвестиционного актива.
При этом будет сделана бухгалтерская запись по дебету счетов 07
«Оборудование к установке» и (или) 08 «Вложения во внеоборотные активы» и
кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока
действия договора. Оставшаяся покрытая доходами часть процентов будет
отражаться в зависимости от вида финансовых вложений.
Например, если ООО «Макс Финанс» разместило депозит, то в общем
случае проценты по депозиту были бы отражены бухгалтерской записью по
дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту
счета 91 «Прочие доходы и расходы». В рассматриваемой ситуации
представляется целесообразным отразить проценты по дебету счета 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» в зависимости от срока действия договора на
соответствующем субсчете. В результате сумма процентов по полученным
долговым обязательствам не будет включена в состав первоначальной