17
средства предоставлены кредитной организацией, они рассматриваются как
банковский кредит.
Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам определены
ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»
14
.
К затратам отнесены
15
:
проценты, которые должен уплатить получатель займов и
кредитов другому участнику (заимодавцу или кредитору);
проценты, дисконт по причитающимся к оплате ценным бумагам
в виде векселей и облигаций;
дополнительные затраты, неизбежные при осуществлении
операций, связанных с получением займов и кредитов, выпуском и
размещением такого рода заемных обязательств.
В состав таких дополнительных расходов входят
16
:
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные
услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного
договора);
другие расходы, имеющие прямое отношение к получению
займов и кредитов;
курсовые разницы как результат оформления операций по займам
и кредитам, получаемым в иностранной валюте.
Предоставление займа за счет собственных средств не приравнивается
к банковской операции. Поэтому лицензия на такую деятельность
организации не требуется даже в том случае, когда она носит
14
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)» (Зарегистрировано в
Минюсте России 27.10.2008 N 12523)//»Бюллетень нормативных актов федеральных органов
исполнительной власти», N 44, 03.11.2008
15
Введение в профессию бухгалтера: Учебное пособие/Андреев В. Д., Лисихина И. В. - М.: Магистр, НИЦ
ИНФРА-М, 2016. – с.61
16
Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие / Ю.И. Сигидов, М.Ф. Сафонова, Г.Н. Ясменко и др. - М.:
НИЦ ИНФРА-М, 2016. – с.201
18
систематический характер и займы предоставляются под определенные
проценты.
Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в
состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Такой
вариант по нашему мнению, требует закрепления в учетной политике
организации.
Для передающей стороны такие операции рассматриваются в учете
как финансовые вложения.
Договор займа признается заключенным с даты передачи денег или
других вещей. Размер процентов по данному договору может быть указан
или нс указан в договоре. В последнем случае это, тем не менее, не
освобождает заемщика от уплаты процентов, размер которых должен быть
исчислен по ставке банковского процента (ставке рефинансирования) по
месту нахождения заимодавца. Отсюда следует вывод, что единственным
условием освобождения заемщика от уплаты процентов, независимо от того,
что является предметом договора займа (деньги или товар, работы, услуги),
должно быть четкое обозначение в нем данного условия
17
.
В учете заемщика проценты но полученным кредитам отражаются
отдельно от основной суммы обязательств по полученному займу (кредиту).
В том случае, когда в договоре займа предусмотрено условие об
изменении процентной ставки, расходы в виде процентов по нему
рассчитываются исходя из ставки рефинансирования Банка России,
действовавшей на дату признания расходов в виде процентов.
При учете расходов по займам следует иметь в виду, что:
при формировании стоимости инвестиционного актива
(основных средств, нематериальных активов и пр.) указанные расходы
включаются в его первоначальную стоимость;
17
Бухгалтерский учет и анализ: Учебник/ М.Д.Акатьева, В.А.Бирюков - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2015. – с.89-
90
19
при получении кредитов и займов на другие цели (не связанные с
инвестиционной деятельностью) расходы по их приобретению признаются в
учете в составе прочих расходов.
Порядок включения процентов, причитающихся к оплате заимодавцу
(кредитору), в стоимость инвестиционного актива зависит от стадии его
формирования. Так, если приостановлены операции по приобретению,
сооружению и (или) изготовлению данного актива на срок более трех
месяцев, то проценты не включаются в его стоимость с первого числа месяца,
следующего за месяцем возникновения указанных операций
18
. Они
признаются как прочие расходы. Соответственно, проценты подлежат
включению в стоимость инвестиционного актива, если операции по его
принятию к учету возобновились. Точкой отсчета в таком случае является 1-е
число месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения,
сооружения и (или) изготовления такого актива.
После принятия к учету инвестиционного актива проценты по займам
перестают начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем
окончания указанных выше работ.
При этом, если полученные суммы займов (кредитов) были
использованы на приобретение, сооружение и (или) изготовление
инвестиционного актива, но предназначались на другие цели, проценты по
ним для включения в стоимость инвестиционного актива должны быть
исчислены пропорционально доле использования указанных средств для
принятия к учету соответствующего инвестиционного актива по отношению
к общей сумме полученных займов (кредитов)
19
.
В то же время уплаченные проценты за пользование заемными
средствами, полученными организациями, не являющимися кредитными
учреждениями, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Это нонсенс,
18
Бухгалтерский учет: Практикум: Учебное пособие / Ю.Н. Самохвалова. - 6-e изд., испр. и доп. - М.:
Форум: НИЦ ИНФРА-М, 2015. – с.1098
19
Бухгалтерский учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: учебник / А.С. Нечаев, А.В.
Прокопьева. - 3-е изд. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. – с.208
20
поскольку для налогоплательщика в такой ситуации не имеет значения, в чью
пользу перечислены суммы в погашение обязательств по начисленным
процентам, исходя из условий договора.
Займы как краткосрочного (со сроком погашения до 12 мес.), так и
долгосрочного характера (со сроком погашения свыше 12 мес.) могут
привлекаться путем выпуска и размещения других (помимо векселей)
ценных бумаг, в частности облигаций.
Ожидаемый доход от них имеет место тогда, когда облигации
размещаются среди инвесторов по цене, превышающей их поминальную
стоимость.
Обязательства по полученным кредитам и займам должны быть
отражены в учете на конец отчетного периода, включая и проценты,
причитающиеся к уплате согласно условиям договоров. Причем сумма
начисленных процентов должна отражаться в учете обособленно.
Передача другого вида имущества (кроме денежных средств) в заем
меняет но своему содержанию характер расчетных взаимоотношений между
участниками договора займа. Исходя из требований НК РФ, такую
хозяйственную ситуацию следует рассматривать как оборот по продаже,
поскольку
20
:
имеет место смена собственника конкретного вида МПЗ или
другого имущества путем перехода права собственности;
компенсация осуществляется другим имуществом, хотя и
обладающим теми же родовыми признаками;
исходя из базового принципа бухгалтерского учета –
имущественной обособленности – один участник сделки (заимодавец)
списывает со своего баланса предмет займа как вид имущества, а другой
(заемщик) принимает на баланс это имущество.
20
Костылев В.А. Бухгалтерский и налоговый учет в организации // Аудиторские ведомости, 2016. – №4. –
С. 31-34.
21
Эти аргументы дают основание считать, что следствием операции по
передаче отдельных видов имущества в виде займа должен быть финансовый
результат, который является объектом обложения НДС в части оборота по
продаже.
Таким образом, виды кредитов определяют их стоимость, а также
отношение банка к заемщику. Именно поэтому при оформлении кредита
необходимо сделать правильный выбор кредитного продукта, для этого
необходимо правильно оценить свои потребности и возможности
21
.
Краткосрочные ссуды предоставляются в тех случаях, когда у
заемщика возникает недостаток в собственных оборотных средствах.
Средний срок погашения долга по этому кредитованию - шесть месяцев.
Активно применяется данный вид кредитования в торговле, на фондовом
рынке и в сфере услуг. Сейчас краткосрочные займы погашаются за более
короткие сроки и сроки погашения обычно не превышают одного месяца.
Ссуды среднесрочные выдают на срок от трех до шести месяцев, иногда - до
года. Выдаются как на цели производственного, так и на цели чисто
коммерческого характера. Широко распространены они в аграрном секторе.
Долгосрочные займы используются в инвестиционных целях и
отличаются большими объемами передаваемых кредитных ресурсов. Особое
развитие получили в сырьевых отраслях экономики и в капитальном
строительстве. Средний срок погашения - от трех до пяти лет, но иногда срок
продлевается до 25 лет и более, особенно если государство со своей стороны
дает финансовые гарантии. Долги могут погашаться единовременным
платежом со стороны должника. Это бывает при возврате краткосрочных
займов. Погашение долга в рассрочку характерно для среднесрочных и
долгосрочных займов.
К заемщикам банки предъявляют особые требования. Чтобы получить
деньги предприятиям, нужно на протяжении полугода иметь прибыльный
21
Педченко И.В. Как совместить бухгалтерский и налоговый учет // Российский налоговый курьер, 2016. —
№ 8. – С. 25 – 42.
22
бизнес. Кредитные организации страхуются и проверяют дополнительно
своих клиентов. Служба безопасности идентифицирует любого клиента и
проверяет подлинность его документов. Юридический отдел проверит
правоустанавливающие документы, а служба «риск менеджмента»
определяет риск по кредиту и выяснит, к какому классу принадлежит
должник.
Таким образом, кредит - отношения по предоставлению кредитной
организацией денежных средств заемщику в размере и на условиях,
предусмотренных договором.
1.2 Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
В Российской Федерации нормативной базой учета кредитов и займов
являются:
1. Гражданский кодекс. Часть 2.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2.
22
3. Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ (в ред. от 28.12.2013)
«О бухгалтерском учете»
23
.
4. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 №34н (в ред. от 24.12.2010с
изм. от 08.07.2016) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
24
.
5. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (в ред. от 08.11.2010)
«Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению»
25
.
22
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ(ред. от
28.12.2016)//»Собрание законодательства РФ», 07.08.2000, N 32, ст. 3340
23
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) «О бухгалтерском учете»//»Собрание
законодательства РФ», 12.12.2011, N 50, ст. 7344
24
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2016) «Об утверждении
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
(Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 N 1598)//»Бюллетень нормативных актов федеральных органов
исполнительной власти», N 23, 14.09.1998
25
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению»//»Экономика и жизнь», N 46, 2000
23
6. Приказ Минфина России от 06.10.2008 №106н (ред. от
18.12.2012) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с
«Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/2008)»
26
.
7. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 №43н (в ред. от 08.11.2010)
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99)
27
.
8. Приказ Минфина России от 06.05.1999 №33н (ред. от 27.04.2012)
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» ПБУ 10/99»
28
.
9. Приказ Минфина России от 06.10.2008 №107н (ред. от
27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
10. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 №66н (04.12.2012) «О формах
бухгалтерской отчетности организаций».
Все виды возникающих отношений между гражданами и обществом, а
также предприятиями и гражданами характеризует Гражданский кодекс.
Правовые основы договоров займа и кредита отражены в главе 42
«Заем и кредит» Гражданского кодекса РФ.
Согласно ст. 807 п. 1 ГКРФ по договору займа одна сторона
(займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги
или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется
возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное
26
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ
21/2008)»)(Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12522)//»Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти», N 44, 03.11.2008
27
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»//»Финансовая газета», N 34,
1999
28
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999
N 1790)//»Российская газета», N 116, 22.06.1999
24
количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор
займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Таким образом, предметом договора займа могут быть денежные
средства или вещи, определенные родовыми признаками.
Согласно ст. 808 п. 1 ГКРФ договор займа между гражданами должен
быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем
в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в
случае, когда займодавцем является юридическое лицо - независимо от
суммы
29
.
Договоры займа могут быть процентными или беспроцентными.
Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму в срок и в
порядок предусмотренные договором займа. Если срок возвращения займа не
определен договором, сумма займа должна быть возвращена заимодавцу в
течении тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об
этом. Также, если договором займа предусмотрено возвращение займа по
частям, т. е. в рассрочку, то при нарушении заемщиком срока,
установленного для возврата очередной части займа, займодавец вправе
потребовать досрочного возврата все оставшейся суммы займа вместе с
причитающимися процентами
30
.
Расчётные операции строго регламентированы нормами Налогового
кодекса РФ, который регулирует налоговые обязанности, возникающие в
процессе осуществления хозяйственной деятельности субъектов
хозяйствования, а также привлечение к ответственности за совершение
налогового правонарушения.
Проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения
материальных ценностей, уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу
после их начисления. Сумма процентов уменьшает прибыль при условии, что
29
Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий): Учебник/Кондраков Н. П., 5-е изд., перераб. и доп. -
М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. – с.318
30
Бухгалтерский учет финансовых резервов и оценочных обязательств: Монография / Л.А. Мельникова,
А.М. Петров. - М.: Вузовский учебник: НИЦ ИНФРА-М, 2015. – с.41
25
она не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов,
взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть
обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же
условиях).
Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя
из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют
в пределах месяца. Остальные организации - в пределах квартала
31
.
Если аналогичные заемные обязательства отсутствуют либо так
решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении
прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в
1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15% годовых (по
заемным средствам в иностранной валюте) (п.1 ст.269 НК РФ).
Федеральный закон от 05.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
определяет правила ведения бухгалтерского учета, в том числе учета
кредитов и займов.
Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов, а также затрат по
их обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет
расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 исходя из заложенного в
Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ
1/2008 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной
суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и
дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.
Согласно п. 3 и 4 ПБУ 15/2008:
срочной задолженностью считается задолженность по
полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям
договора не наступил или продлен в установленном порядке;
31
Управленческий учет и анализ. С примерами из российской и зарубежной практики: Уч.пос. / В.И.
Петрова, А.Ю. Петров, И.В. Кобищан и др. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. – с.208
26
просроченной задолженностью считается задолженность по
полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора
сроком погашения.
Согласно п.19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99), в бухгалтерском балансе все активы и
обязательства представляются с подразделением в зависимости от срока
обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Следовательно,
задолженность по кредитам и займам нужно делить на долгосрочную и
краткосрочную. Поэтому в соответствии с Планом счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для реализации
этого требования бухгалтерский учет кредиторской задолженности по
займам и кредитам организуется на двух отдельных балансовых счетах: для
учета краткосрочных кредитов счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам», для учета долгосрочных кредитов используется счет 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам»
32
.
Краткосрочные кредиты выдаются на срок до 1 года. Полученный
кредит учитывается по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 50 «Касса» (в случае если
кредит выдан наличными денежными средствами), 51 «Расчетный счет» и 52
«Валютный счет» (проводки Д50 К66, Д51 К66, Д52 К66).
При получении кредитов и займов организация несет определенные
затраты. Это могут быть так называемые основные затраты, к которым
относятся проценты по кредиту, курсовые, суммовые разницы по процентам.
Основные затраты включаются в состав операционных расходов при этом в
бухгалтерском учете осуществляется проводка Д91/2 К66
33
.
Помимо основных расходов возникают и дополнительные расходы,
связанные с получением кредита, к ним относятся оплата юридических,
32
Балихина, Н.В. Финансы и налогообложение организаций: Учебник для магистров, обучающихся по
направлениям «Финансы и кредит» и «Экономика» / Н.В. Балихина, М.Е. Косов, Т.Н. Оканова. - М.:
ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – с.578
33
Нешитой, А.С. Финансы, денежное обращение и кредит: Учебник / А.С. Нешитой. - М.: Дашков и К, 2015.
– с.400