займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы
обязательства по полученному займу (кредиту).
В ПБУ 15/01 предусмотрено, что проценты по полученным займам (за
исключением той их части, которая включена в стоимость инвестиционного
актива) должны начисляться равномерно (ежемесячно) в тех отчетных
периодах, к которым они относятся, и учитываться в составе затрат этих
периодов. При этом их начисление и списание производятся в соответствии с
порядком, установленным в договоре, независимо от того, в какой форме и
когда они фактически уплачены.
Получается, что если по договору выплата процентов производится
ежем есячно, то трудностей с отражением их в учете не возникает. Если же
период уплаты процентов превышает один месяц или они полностью
упл чиваются единовременным платежом при возврате займа, то возникала
неясность, по какому принципу их списывать.
В ПБУ 15/2008 данное противоречие устранено. Теперь проценты
учитываются равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся.
При этом дополнительные расходы по займам, как и раньше, могут
учитываться 2 способами: в том периоде, когда они произведены, или
рав номерно в течение срока займа.
Согласно установленному ПБУ 15/01 правилу, если средства
полт ченных займов направлялись на предварительную оплату материально -
производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг или выдачу авансов
и задатков в счет их оплаты, то расходы по ним увеличивали дебиторскую
задолженность организации перед поставщиком (заказчиком). Такой порядок
учета был достаточно трудоемким. Из ПБУ 15/2008 данные нормы
исключены. Теперь все затраты по займам включаются в состав прочих
расходов, независимо от порядка использования заемных средств.
Ранее под инвестиционным активом понимались объекты основных
средотв, имущественные комплексы и другие аналогичные активы,
лз
требующие большого времени и затрат на приобретение (строительство). Если
указанные объекты приобретались для дальнейшей перепродажи, то в составе
инвестиционных активов они не учитывались.
ПБУ 15/2008 расширяет данное понятие. Теперь к инвестиционным
активам относятся еще и объекты незавершенного производства, а также
нематериальные активы. При этом для того, чтобы признать объект
инвестиционным активом, по-прежнему необходимо выполнение условия о
том, что подготовка его к использованию требует длительного времени и
сущ ественных расходов.
Но до сих пор осталось неясным, что понимать под «длительным
временем подготовки» и «существенными расходами». Поэтому, как и
прежде, в учетной политике организации необходимо закрепить их
ра сшифровку.
Изменения коснулись и состава расходов по займам, которые
включаются в стоимость инвестиционного актива. Увеличить первоначальную
сто имость теперь можно лишь на проценты по займам, тогда как раньше в
первоначальной стоимости учитывались все затраты, связанные с
полученными заемными средствами. Кроме того, проценты необходимо будет
учитывать в стоимости инвестиционного актива даже в том случае, если по
пр вилам бухгалтерского учета по нему не предусмотрено начисление
амортизации (например, объекты природопользования, земельные участки).
ПБУ 15/2008 внесло существенные изменения в алгоритм распределения
процентов по тем займам, которые направлены на приобретение
(изготовление, сооружение) инвестиционных активов, но изначально
получены на другие цели.
Теперь проценты распределяются не по средневзвешенной ставке,
оп еделяемой по сумме всех непогашенных займов, а пропорционально доле
использованных в инвестиционном активе средств в общей сумме займов,
полученных на цели, не связанные с приобретением (изготовлением,
04
сооружением) такого актива. Приведенный в новом ПБУ пример расчета доли
процентов по займам основан на том, что ставки по всем займам (кредитам)
одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по
приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива
продолжаются после окончания отчетного периода. В то же время
организации могут установить и другие условия расчета.
1.3. Источники и методы получения аудиторских доказательств при
проверке кредитов и займов
В учетной политике предприятия представлено описание
альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен
экономическому субъекту. Выбранное экономическим субъектом решение
аудитор при необходимости может сравнивать с другими имеющимися
вариантами, провести необходимый анализ и дать рекомендации по
организации ведения учета.
Согласно Закону «О бухгалтерском учете» в перечень документов,
кото рые должны быть утверждены в приказе или распоряжении руководителя
экономического субъекта о принятой учетной политике, включается рабочий
план счетов бухгалтерского учета [8]. Он содержит синтетические и
аналитические счета, необходимые для ведения учета в соответствии с
требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Состав
рабо чего плана счетов зависит от:
- принятой предприятием учетной политики;
- применяемых учетных решений;
- глубины аналитического учета;
- разделения учета на управленческий, финансовый, налоговый;
- других факторов.
В методике аудиторской проверки должны быть предусмотрены схемы
25
бухгалтерских проводок, соответствующих основным учетным решениям по
учету кредитов и займов.
В соответствии с пунктом 32 ПБУ 15/01 в составе информации об
учетной политике организации необходимо наличие как минимум таких
данных, как:
- перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную;
- состав и по рядок списание дополнительных затрат по займам;
- выбор способов начисления и распределения причитающихся доходов
по заемным обязательствам;
- порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.
Первичные документы. Предприятия и организации могут использовать
различные первичные учетные документы - унифицированные первичные
документы и документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.
При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных
документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют также:
- выписка банка, если проценты снимаются с расчетных, валютных и
прочих счетов;
- выписки банка по ссудному счету;
- платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк;
- мемориальные ордера банка;
- кредитные договора;
- договоры займа;
- договоры залога;
- договоры страхования невозврата кредитов;
- дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.
Регистры аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета
устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому
бухгалтерскому счету.
еб
Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой,
разработанными системами управленческого, финансового и налогового
учета, применяемой формой счетоводства может использовать различные
регистры аналитического учета - карточки, ведомости, журналы, а также их
машинные аналоги.
Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен быть
организован по [19]:
- видам кредитов и займов (рублевый, валютный);
- банкам и прочим организациям и физическим лицам, у которых он был
получен;
- целевому назначению кредитов;
- срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще
не наступил);
- участию в расчете налогооблагаемой прибыли.
Регистры синтетического учета. Состав регистров синтетического
учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета
(формы счетоводства). Методика проведения детальной аудиторской проверки
должна содержать пер чень регистров синтетического учета, характерных для
каждой формы счетовод ства.
Финансовая (бухгалтерская) отчетность. Она включает [25]:
- бухгалтерский баланс - ф.№1;
- отчет о финансовых результатах - ф.№2;
- отчет об изменениях капитала - ф.№3;
- отчет о движении денежных средств - ф.№4;
- приложение к бухгалтерскому балансу - ф.№5.
Помимо регистров бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской)
отчетности источниками информации являются регистры налогового учета и
налоговые декларации.
27
Этот раздел методики обязательно должен включать таблицу взаимной
увязки показателей форм отчетности.
Талица 1.1. Взаимная увязка показателей форм отчетности
Форма № 1 Форма № 5
Строка 510 графа 3 Стр. 5 строка «Долгосрочные кредиты» + строка
«Долгосрочные займы» графа 3
Строка 610 графа 3 Стр. 5 строка «Краткосрочные кредиты» + строка
«Краткосрочные займы» графа 3
Строка 510 графа 4 Стр. 5 строка «Долгосрочные кредиты» + строка
«Долгосрочные займы» графа 4
Строка 610 графа 4 Стр. 5 строка «Краткосрочные кредиты» + строка
«Краткосрочные займы» графа 4
Перечень и описание аудиторских процедур, применяемых при проверке
оборотов и остатков по счету. Состав аудиторских процедур для выявления
возможных нарушений или злоупотреблений должен соответствовать
классификатору возможных нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому
учету).
Все аудиторские процедуры разрабатываются по единой схеме и
вк лючают:
- наименование контрольной процедуры;
- цель проведения контрольной процедуры;
- перечень документов аудируемого лица, необходимых для выполнения
процедуры (первичные документы, регистры аналитического и
синтетического учета) и являющихся источниками информации для
проверки;
- перечень необходимых нормативных документов, нарушение которых
может быть выявлено при проверке и соответствие или несоответствие
которым составляет цель аудиторской процедуре;
- нормы, нормативы и другая справочная информация, которая должна
28
быть использована при выполнении контрольной процедуры (при
необходимости);
- описание техники исполнения процедуры;
- описание формы представления результатов проведенной процедуры
(форма рабочей таблицы или иного рабочего документа).
Все аудиторские процедуры, разработанные аудиторской организацией,
должны быть снабжены классификационными номерами, позволяющими
делать ссылки на них в программе аудита у конкретного экономического
субъекта, оформлять рабочую документацию аудитора, определять качества
пр о веденного аудита по составу проведенных контрольных процедур.
Последовательность выполнения аудиторских процедур. Составление
классификатора возможных нарушений по счету, а также описание каждой
ау иторской процедуры, проведение которой позволяет выявить возможные
нарушения, позволяет аудиторской организации провести проверку на
выс оком качественном уровне.
Последовательность выполнения аудиторских процедур может быть
оформлена в виде блок-схемы, которая может быть составлена как по
отдельному разделу учета (участку, бухгалтерскому счету), так и по
нескольким взаимосвязанным разделам учета (участкам, бухгалтерским
счетам). Так, при выявлении в ходе планирования проверки кредитов или
займов, полученных аудируемым лицом для строительства или приобретения
ос овных средств, процедуры проверки кредитов и займов целесообразно
синхронизовать с проверкой правильности формирования первоначальной
ст имости основных средств или объемов незавершенных капитальных
вложений. Если целевое назначение кредитов и займов сформулировано в
договорах недостаточно конкретно, то целесообразно синхронизовать
проверку кредитов и займов с проверкой правильности формирования
финансовых результатов и, в частности, операционных расходов.
При наличии соответствующего программного обеспечения может быть
29
составлен сетевой график проведения проверки.
Методы пол-учения аудиторских доказательств. В соответсвии с ФСА
№5 «Аудиторские доказательства» аудиторская организация и
индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с
целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается
мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате
проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых
процедур проверки по существу.
В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены
исключительно путем проведения процедур проверки по существу.
Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором
при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на
которых основывается мнение аудитора.
К аудиторским доказательствам относятся:
- первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого
лица;
- информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые
с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей
организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского
уч ета и внутреннего контроля.
При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет
все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы
относительно правильности отражения остатка средств на счетах
б хгалтерского учета группы однотипных хозяйственных операций или
средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или
процедурах, проведенных выборочным способом.
30
При получении аудиторских доказательств с использованием тестов
средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и
надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки
уровня риска применения средств внутреннего контроля.
Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения
аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в
следующих формах:
- детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и
остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
- аналитические процедуры.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения
следующих процедур проверки по существу [18]:
- инспектирование;
- наблюдения;
- запроса;
- подтверждения;
- пересчета (проверки арифметических расчетов аудируемого лица);
- аналитических процедур.
Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или
материальных активов.
Наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры,
выполняемой другими лицами. Данная процедура при проверке кредитов и
займ ов практически не применяется.
Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в
пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть
как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и
неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого
31
лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения,
которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские
доказательства.
Подтверждение - это ответ на запрос об информации, содержащейся в
бухгалтерских записях (например, аудитор может запросить подтверждение
суммы кредиторской задолженности непосредственно у кредиторов).
Пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных
документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором
самостоятельных расчетов. Данный метод применяется, как правило, при
пр о верке точности исчисления суммы процентов по кредитам и займам.
Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку
полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и
экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью
выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском
учете хозяйственных операций, установление причин таких ошибок и
искажений. Аналитические процедуры широко применяются при проверке
до госрочных и краткосрочных кредитов и займов, так как их величина
участвует в расчете большинства финансовых коэффициентов,
рассчитываемых при анализе финансового состояния аудируемого лица.
1.4. Основные выводы аудитора по результатам тестирования средств
внутреннего контроля
По завершении аудиторской проверки, когда полностью выполнена
программа аудита, аудиторы составляют письменную информацию
руководству аудируемого лица по результатам проведенной проверки.
Этот документ, согласно стандартам аудиторской деятельности, должен
отражать только существенные ошибки и нарушения, выявленные при
проверке, которые оказывают или могут оказать влияние на достоверность
отчетности.
32