12
погашению кредита, перечень документов и периодичность их
предоставления банку и другие условия.
Для заключения договора банк тщательно анализирует
платежеспособность организации, т. е. ее способность своевременно
возвратить кредит и уплатить проценты. Для этого он использует
полученные от нее документы и отчеты, а при необходимости осуществляет
и предварительные проверки наличия объекта обеспечения на месте. В
дальнейшем организация в порядке и сроки, установленные кредитным
договором, предоставляет банку до полного погашения кредита
бухгалтерский отчет (баланс) и другие документы необходимые для
текущего контроля за хозяйственно-финансовой деятельностью организации.
Однако, согласно ст. 821 п. 1 ГК РФ кредитор вправе отказаться от
предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита
полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно
свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет
возвращена в срок. Также, согласно ст.821 п. 2 ГК РФ заемщик вправе
отказаться от получения кредита полностью или частично, уведомив об этом
кредитора до установленного договором срока его предоставления, если иное
не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным
договором
8
.
В зависимости от срока, на который выдаются кредиты, они делятся на
краткосрочные и долгосрочные. Срочность кредита определяется сроками
(датами) его возврата, погашения. Так, краткосрочные кредиты выдаются на
срок не более одного года под запасы сырья, материалов, производственные
затраты. Долгосрочные кредиты на срок свыше одного года и, как правило,
на затраты по внедрению новой техники, расширению производства, его
реконструкцию, приобретения дорогостоящего оборудования и другие
целевые программы (капитальные вложения). Основным документом в этом
8
Богаченко, В.М. Бухгалтерский учет: Учебник / В.М. Богаченко, Н.А. Кириллова. - Рн/Д: Феникс, 2015. –
с.311
13
случае выступает ПБУ 15/2008 «учет займов и кредитов и затрат на их
обслуживание».
9
Организация может осуществлять привлечение заемных средств путем
выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Основными задачами
бухгалтерского учета заемных средств являются:
правильное оформление документов и своевременное отражение
в учете операций по поступлению заемных средств и их погашению;
контроль за поступлением и погашением заемных средств;
правильность начисления процентов по заемным средствам и
контроль за сроками их уплаты;
правильное исчисление налогов, связанных с проведением
операций с заемными средствами;
проведение инвентаризации заемных обязательств с целью
своевременного их погашения и равномерности включения расходов по
выплате процентов по заемным средствам;
формирование полной и достоверной информации в
бухгалтерской отчетности по наличию и движению заемных средств.
В зависимости от источника выплаты и обеспечения различают:
государственный кредит (регулируется ПБУ 13/00, утвержденным приказом
Минфина РФ от 16.10.2000. №92н.), доверительный, налоговый, ипотечный,
факторинговый
10
.
Доверительный кредит выдается надежным клиентам без обеспечения
(залог, страховка, гарантии) под повышенные проценты - овердрафт.
Налоговый кредит обозначен в Налоговом Кодексе, предоставляется
бюджетом, государственным таможенным комитетом (ГТК), социальными
фондами в виде рассрочки или отсрочки погашения налоговых платежей.
9
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (Зарегистрировано в Минюсте
России 27.10.2008 N 12523)// "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти",
N 44, 03.11.2008
10
Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000"// "Экономика и жизнь", N 48, 2000
14
Ипотечный кредит выдается под залог недвижимости.
Факторинговый кредит выдается банком под уступку денежного
требования (дебиторской задолженности).
Кредиты выдаются предприятиям на условиях соблюдения принципов
возвратности, срочности, платности и под обеспечение, предусмотренное
действующим законодательством и соглашением сторон. Все вопросы,
связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами
банков и – кредитными договорами между предприятием – заемщиком и
банком посредством заключения кредитного договора. В нем
предусматриваются (фиксируются): объекты кредитования и срок кредита,
условия и порядок его выдачи и погашения, формы обеспечения
обязательств, процентные ставки, порядок их уплаты, обязательства, права и
ответственность сторон по выдаче и погашению кредита, перечень
документов и периодичность их представления банку и другие условия
11
.
Для получения кредита предприятие направляет банку обоснованное
ходатайство (заявление) с приложением копий учредительных и других
документов (устав, удостоверение, патент, бухгалтерские и статистические
отчеты и др.), подтверждающих обеспеченность возврата кредита.
До заключения договора банк тщательно анализирует
платежеспособность предприятия, то есть его способность своевременно
возвратить кредит и уплатить проценты. Для этого использует полученные от
предприятия документы и отчеты, а при необходимости осуществляет и
предварительные проверки на месте. В дальнейшем предприятие в порядке и
сроки, установленные кредитным договором, представляет банку, до полного
погашения кредита, бухгалтерский отчет (баланс) и другие документы,
необходимые для текущего (оперативного) контроля за хозяйственно –
финансовой деятельностью предприятия
12
.
11
Бурмистрова, Л.М. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Л.М. Бурмистрова. - М.: Форум, 2014. – с.206
12
Карпова, Т.П. Бухгалтерский учет: упражнения, тесты, решения и ответы: Учебное пособие / Т.П.
Карпова, В.В. Карпова. - М.: Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2013. – с.166
15
Операции по получению,использованию, погашению кредитов, уплате
процентов за пользование этими кредитами отражаются соответствующими
записями на счетах бухгалтерского учета организации.
В организации вся информация о полученных кредитах, а также все
последующие расчеты по этим кредитам отражаются на счетах
бухгалтерского учета.
Движение документов и порядок заполнения регистров бухгалтерского
учета можно представить в виде Схемы документооборота по кредитным
операциям представлена на рисунке 2.
Рис. 2 Схема документооборота по кредитным операциям
Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные,
в качестве краткосрочных целесообразно отдельно раскрывать
в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету в целях
Документооборот по кредитным
операциям
Первичные документы:
-платежное поручение;
-платежное требование и др.
Выписка из
лицевых
счетов
Журнал –
ордер 4
Главная
книга
Бухгалтерск
ий баланс
Дополнительная информация:
-кредитный договор;
-договор залога и др..
Оборотная ведомость по
документам счета
16
обеспечения всех заинтересованных пользователей в более точной
информации о состоянии кредиторской задолженности организации.
1.2 Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
Перечень основной нормативной документации регулирующей учет
кредитов и займов:
1. Гражданский кодекс РФ, часть вторая.
2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016)
«О бухгалтерском учете»
13
3. Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
кредитам» (ПБУ 15/2008)(в части не противоречащей ФЗ 402)
4. ПБУ 9/99 «Доходы организации» утверждено приказом Минфина
РФ от 06.05.1999г. №33н.
14
5. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утверждено
приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н.
6. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (ПБУ
1/2008)утверждено приказом от 06.10.2008 N 106н
15
.
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены
приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.
8. Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.02г. № 118-ФЗ
16
.
Приступая к проверке данного участка, аудитор должен знать основные
различия между договорами кредита и договорами займа (Таблица 1).
13
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) "О бухгалтерском учете"// Российская
газета, N 278, 09.12.2011
14
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N
1791)// "Российская газета", N 116, 22.06.1999
15
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"
(ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)")
(Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12522)// "Бюллетень нормативных актов федеральных
органов исполнительной власти", N 44, 03.11.2008
16
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 28.12.2016) (с
изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2017)// "Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340
17
Таблица 1
Основные различия между договорами кредита и договорами
займа
ВЫДАЮТ
Банки и банковские организации
Обязательное условие – наличие
лицензии (ст. 819 ГК РФ)
Любые физические или
юридические лица (не банки),
лицензия не требуется (ст. 808 ГК
РФ)
ФОРМА СДЕЛКИ
Только письменная (ст. 820 ГК
РФ)
Письменная, если договор между
юридическими лицами (ст. 808 ГК
РФ)
Если договор между физическими
лицами, то возможна устная
форма сделки
ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА
Только денежные средства (ст.819
ГК РФ)
Деньги и другие вещи,
определенные родовыми
признаками (ст. 807 ГК РФ)
ПЛАТНОСТЬ
Обязательно предусматриваются
проценты (ст. 819 ГК РФ)
Могут быть беспроцентными
(ст. 809 ГК РФ)
Привлечение кредитов банков является дополнительным источником
финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные
взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных
договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность
сторон. При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные
договоры, отвечают ли они нормам ГК РФ. Согласно статье 819
Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная
организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит)
заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик
обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по
ней
17
.
Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и
от российских уполномоченных банков в иностранной валюте,
осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут
производиться с транзитных валютных счетов.
17
Алексеева, Г.И. Бухгалтерский учет: Учебник / С.Р. Богомолец, Г.И. Алексеева, Т.П. Алавердова; Под ред.
С.Р. Богомолец. - М.: МФПУ Синергия, 2015. – с.680
18
Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому
назначению или нет, как погашалась задолженность по кредитам (в виде
денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и
своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.
При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита
по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток,
согласно пункту 6 ПБУ 15/2008, организация может перевести в
краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата
основного долга останется 365 дней. Правда, возможность такого перевода
должна быть предусмотрена в учетной политике организации
18
.
Анализируя дебетовые обороты по счетам 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет», 52
«Валютный счет» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения
полученных кредитов.
Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного
и валютного счетов, а также ценные бумаги. При проверке уплаты процентов
может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не
исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от
методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования
прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае
существенности таких сумм – показатели статьи «Проценты уплаченные»
19
.
Нормативными документами при осуществлении капитальных
вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную
стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а
после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не
производится.
18
Зонова, А.В. Бухгалтерский учет и аудит: Учебник / А.В. Зонова, С.В. Банк, И.Н. Бачуринская. - М.: Рид
Групп, 2014. – с.187
19
Воронина, Л.И. Бухгалтерский учет: Учебник / Л.И. Воронина. - М.: Альфа-М, НИЦ ИНФРА-М, 2013. –
с.179
19
Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование
финансовых результатов.
Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам
кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим
счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным
синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих
регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.
Кроме кредитов банков организации используют другие возможности
привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодавцев – не
банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи
финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансовых
векселей возможны только для ограниченного круга инвесторов.
Методика проведения аудита операций по займам в основном не
отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в
правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с
кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 808 ГК
РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в
простой письменной форме
20
:
если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические
лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный
законом МРОТ;
если заимодавцем является юридическое лицо независимо от
суммы.
Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь
негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам
размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа;
даже
бухгалтерского
при отсутствии
позволил
разногласий между
объектов
сторонами налоговые
просроченной
органы
20
Лебедева, Е.М. Бухгалтерский учет: Практикум: Учебное пособие для студентов учреждений сред. проф.
образования / Е.М. Лебедева. - М.: ИЦ Академия, 2013. – с.99
20
предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа,
подтверждающего факт совершения операций по договору займа).
Организации могут
менее
получать займы
отнесение
от других юридических
раза
лиц (кроме
пассивы
банков). В бухгалтерском
кредитному
учете займы,
процентов
как и кредиты,
задолженности
подразделяются на
краткосрочные и
через
долгосрочные.
Аудитору необходимо
можно
проверить законность
включением
и обоснованность
полученных
безакцептном
займов.
Договор займа
гашение
является реальным,
принимаемые
т.е. он считается
курсовых
заключенным с
момента
повышения
передачи денег
удельный
или других
кредитов
вещей. Момент
займам
передачи денег
основными
или
других
долгов
вещей является
финансовых
датой отражения
осно
хозяйственных операций
экономическая
в
бухгалтерском учете
отношению
у заимодавца и заемщика.
Согласно
собственными
ст. 807 ГК
решением
РФ по договору займа
этих
заимодавец передает
данной
в
собственность заемщику
ликвидность
деньги или
таким
другие вещи,
принятая
определенные родовыми
исполнения
признаками, а заемщик
техничес
обязуется возвратить
пассивов
заимодавцу сумму
учет
займа или
больше
ровное количество
целом
полученных им вещей
также
того же рода
находится
и качества.
Заимодавец
различных
имеет право
результаты
на получение с заемщика
увеличения
процентов на сумму
повлиять
займа
в размере
прочей
и в порядке, определенных
единого
договором. В связи
наименование
с тем, что
всеобъемлющей
расчеты в
РФ производятся
погашения
только в рублях,
осуществляется
получение займов
других
в иностранной валюте
расчеты
от организаций – резидентов,
кредиты
не являющихся банковскими
компании
учреждениями,
запрещено
21
.
При
полученной
проверке операций
гашение
погашения займов
бухгалтерском
внимание уделяется
собственными
погашению займов
дебетом
путем реализации
кредит
ценных бумаг
заемных
по ценам,
превышающим
следующее
их номинальную стоимость,
стоимость
а также проверке
показателя
учета займа
оплату
под выданный
отличается
вексель; отражению
гашение
в учете курсовых
организацию
разниц по
предоставленным
начислению
валютным займам
стоимость
и займов по направлениям
займам
их
использования.
21
Кровелицкая, Л.П. Бухгалтерский учет в коммерческих банках: Учебное пособие / Л.В. Усатова, М.С.
Сероштан, Е.В. Арская. - М.: Дашков и К, 2016. – с.164
21
Аудитор устанавливает
учету
правильность отражения
задолженности
в учете
принимающихся
обеспеченности
к уплате процентов
минимальная
за пользование займов.
Договор
налогового
займа в отличие
открытие
от кредитного договора,
структуры
который всегда
собственным
является платным,
наиболее
может быть
баланса
как возмездным (с
задолженность
уплатой процентов),
деятельности
так и
безвозмездным.
Источник
эффективность
уплаты процентов
управления
теперь не зависит
полученным
от того, от кого
возможности
получен
заем,
отчетного
для каких
также
целей он предназначен,
находится
так как
является
ПБУ 10/99 «Расходы
прямую
организации» установлен
изменение
общий порядок
поскольку
списания расходов
году
по выплате
процентов
качестве
по кредитам, и по займам.
При
качестве
проверке операций,
способствовала
связанных с возвратом
затраты
займа, аудитор
общем
должен
руководствоваться
уровня
ст. 809 ГК
бухгалтерского
РФ, которой
дебиторскую
установлено, что,
внутреннего
если в договоре
руководство
отсутствуют условия
итого
о размере процентов,
ремонт
то их размер определяется
утвержденного
существующей в месте
инвентаризации
нахождения заимодавца
конец
ставкой банковского
кредит
процента на день
учет
уплаты заемщиком
погашения
суммы долга
путем
или его
году
соответствующей
части.
Если
также
проценты по договору
гашение
займа получены
пользование
лицом, работающим
инструкцией
в
данной организации,
также
то удержание подоходного
определяется
налога должно
исходными
быть
осуществлено
итогам
бухгалтерией этой
рассчитать
организации.
Подводя итоги,
стабилизации
аудитор делает
через
выводы о способности
более
организации
продолжать
предприятия
свою деятельность
последнее
в будущем, т.е. определяет,
условия
как в организации
кредиту
соблюдается принцип
наличия
действующего предприятия,
гашение
по этому разделу
систем
проверки могут
систем
быть
22
:
наличие кредитов
займам
и займов, превышающих
прибыль
договорные пределы;
непогашение
если
кредитов и займов;
неуплата
краткосрочные
процентов;
соотношение основного
увеличивается
и заемного капитала.
22
Лытнева, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина, Т.В. Федорова. - М.: ИД
ФОРУМ, НИЦ ИНФРА-М, 2013. – с.309