14
высвобождающихся ресурсов.
Организационно движение кредита отражается на ссудных счетах клиента,
которые открывает ему банк.
Ссудный счет – это счет, на котором отражается долг клиента банку по
полученным кредитам, выдача и погашение кредитов. Для ссудных счетов
характерна общая конструкция: выдача кредита проходит по дебету, погашение
– по кредиту, задолженность клиента банку всегда показана по левой, дебетовой,
стороне ссудного счета.
По цели открытия ссудные счета могут быть депозитно-ссудными и
счетами для целей расходования валюты кредита – своего рода счетами с
кредитовым оборотом со снижающимся дебетовым сальдо.
По цели выделяются накопительно-расходные ссудные счета. К примеру,
депозит клиента систематически пополняется за счет новых накоплений, но их
расходование всегда превышает поступления, в связи, с чем сальдо на счете
продолжает быть дебетовым
Клиент банка сам выбирает, какая из форм кредитования, какой ссудный
счет, какой режим выдачи и погашения кредитов ему больше подходят.
1.2. Нормативное регулирование учета кредитов и займов.
Договора кредитов и займов как основа их бухгалтерского учета.
Правовые основы договоров займа и кредита отражены в главе 42 «Заем и
кредит» Гражданского кодекса РФ. В статье 807 ГК РФ содержится определение
этой операции. В пункте 1 статьи 807 ГК РФ сказано, что по договору займа
одна сторона передает в собственность другой стороне деньги и другие вещи,
определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить
заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных
им вещей того же рода и качества.
Такой договор относится к так называемым реальным договорам. Это
значит, что он считается заключенным только с момента передачи заимодавцем
заемщику денег или иных вещей. Это прямо следует из пункта 1 статьи 807 ГК
РФ т.е., договор займа считается заключенным не с момента его подписания, а с
15
момента фактической передачи объекта займа.
Параграфом 1 главы 42 ГК РФ круг возможных субъектов, имеющих право
заключать договора займа, не ограничен. Значит, сторонами этого вида
договоров могут быть любые дееспособные юридический и физические лица, то
есть все те, кто является собственником имущества.
В соответствии со статьей 819 ГК РФ кредитный договор – это
соглашение, по которому банк обязуется предоставить деньги заемщику в
размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик, в свою очередь,
обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты.
Хотя кредит и является самостоятельной разновидностью заемных
отношений, но его правовое регулирование осуществляется не только на основе
норм параграфа 2 «Кредит» главы 42 «заем и кредит» части второй ГК РФ, но и
норм о договоре займа. Конечно, эти нормы применяются только в части, не
противоречащей сущности кредитного договора, о чем сказано в пункте 2 статьи
819 ГК РФ.
Кредитный договор содержит серьезные отличия от договора займа.
Различия между кредитом и займом находятся в их правовой природе, по
составу участников, по предмету самого договора и по его форме.
Кредитный договор по своей природе является консенсуальным,
двусторонне-обязывающим и возмездным договором. Это договор, для
заключения которого достаточно достижения соглашения о заключении
договора.
Кредитный договор признается заключенным не с момента передачи денег
заемщику, а с момента достижения сторонами соглашения по всем
существенным условиям, закрепленного в требуемой законом форме. Кредит
является предоставленным в момент вручения заемщику денег. Кредит также
будет считаться предоставленным, если деньги были перечислены не
непосредственно самому заемщику, а по его указанию третьему лицу.
Предоставить кредит имеет право только банк или иная кредитная
организация, которая имеет соответствующую лицензию Банка России на
совершение таких операций. В соответствии со статьей 1 Федерального закона
16
от 2 декабря 1990 г. №395–1 «О банках и банковской деятельности»
небанковская кредитная организация – это организация, имеющая право
осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные данным
Законом. Допустимые операции для небанковских кредитных организаций
устанавливаются Банком России.
А вот в качестве заемщика может выступать любое лицо – как физическое,
так и юридическое.
Предметом кредитного договора могут быть исключительно деньги. Они
могут быть предоставлены как в наличной, так и в безналичной форме, как в
рублях, так и в иностранной валюте.
В то же самое время Положением о порядке предоставления кредитными
организациями денежных средств и их возврата, утвержденным банком России
31 августа 1998 г. №54-П установлен ряд ограничений. В пункте 2 этого
Положения указано, что юридические лица могут получить кредит только
безналичным путем, физические лица – как им будет угодно, а предоставление
кредита в иностранной валюте и юридическим и физическим лицам
осуществляется только в безналичном порядке.
Форма кредитного договора, в соответствии со статьей 820 ГК РФ, может
иметь только письменную форму. Несоблюдение письменной формы влечет
недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным.
В отличие от договора займа кредитный договор является двусторонне-
обязывающим, поэтому оба участника кредитного договора имеют свои права и
свои обязанности. Обязанность кредитора – предоставить деньги в размере и в
сроки, оговоренные договором: единоразово, по частям или в виде кредитной
линии.
Правом кредитора является возможность требовать от заемщика
погашения кредита в срок и в порядке, предусмотренные договором.
Обязанность заемщика – возвратить деньги и уплатить начисленные
проценты за их использование. Его правом является возможность требовать
предоставления денег, если кредитный договор уже был заключен.
Иногда кредитный договор заключается в пользу третьего лица. При этом
17
деньги перечисляются третьему лицу, а должником становится лицо,
заключившее договор. Оно и отвечает за должное исполнение договора. Обычно
в договоре указывается конкретное лицо, которому нужно перечислить деньги.
Согласно пункту 2 Положения о порядке предоставления кредитными
организациями денежных средств и их возврата, утвержденного Банком России
31 августа 1998 г. №54-П, предоставление кредита может осуществляться
следующими способами:
– путем разового зачисления денег на банковский счет заемщика или
выдачи наличных денег физическому лицу;
– путем открытия кредитной линии;
– путем кредитования банком банковского счета клиента при
недостаточности или отсутствии на нем денег, если соответствующее условие
предусмотрено договором банковского счета;
– иными способами, не противоречащими законодательству.
Как уже говорилось, к кредитному договору необходимо применять
некоторые нормы законодательства о договоре займа, если только они не
противоречат сущности кредитного договора.
К таким нормам относятся положения следующих статей:
– о процентах;
– об обязанности заемщика возвратить сумму займа в срок и в порядке,
определенные в договоре;
– о последствиях нарушения заемщиком договора займа;
– о последствиях утраты обеспечения обязательств заемщика;
– о целевых займах;
– о досрочном расторжении договора займа;
– о досрочном исполнении заемщиком договора займа.
Методика расчета процентов по кредиту регулируется Положением о
порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и
размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по
счетам бухгалтерского учета, утвержденным Банком России 26 июня 1998 г.
№39-П.
18
Этим Положением предусмотрены четыре способа начисления процентов:
– по формуле простых процентов;
– по формуле сложных процентов;
– с использованием фиксированной процентной ставки;
– с использованием плавающей процентной ставки.
Начисление процентов по формуле простых процентов означает, что
проценты, подлежащие выплате заемщику, должны начисляться только на
сумму основного долга и не могут начисляться на сумму ранее начисленных, но
не выплаченных процентов.
При начислении процентов по формуле сложных процентов они
начисляются не только на сумму основного долга, но и на сумму начисленных,
но не выплаченных процентов.
При фиксированной процентной ставке ставка, установленная при
заключении договора, не подлежит изменению.
При плавающей процентной ставке абсолютное ее значение зависит от
указанной в договоре базы. Например, процентная ставка определяется, как
действующая ставка рефинансирования Банка России на конец отчетного
периода, увеличенная в 1,2 раза.
В соответствии с п. 3.9. Положения №39-П сумма процентов по
выданному кредиту определяется по формуле:
У% = Ук х Ст: 365 х Дн,
где: У% – сумма процентов по кредиту за отчетный период;
Ук – сумма кредита на начало отчетного периода;
Ст – годовая процентная ставка по условиям заключенного договора;
365 – количество календарных дней в году
Дн – количество календарных дней в отчетном периоде.
По этой же формуле могут рассчитываться проценты и при выдаче займа.
Но при желании стороны могут установить в договоре займа и иные правила
расчета процентов.
При этом следует учитывать, что согласно ст. 809 ГК РФ договор займа
считается исполненным с момента передачи денег или вещей. При выдаче займа
19
проценты начнут считаться со дня списания денежных средств с расчетного
счета заимодателя.
При получении кредита, в соответствии с п. 3.5 Положения №39-П
проценты по выданному кредиту начисляются банком на остаток задолженности
по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на
начало операционного дня.
Следовательно, день выдачи кредита при расчете величины процентов
учитываться не будет.
На практике чаще всего используется способ начисления простых
процентов с использованием фиксированной процентной ставки. Он также
применяется, если в кредитном договоре не указан способ начисления
процентов.
В соответствии с положениями статьи 821 ГК РФ, и кредитор, и заемщик
имеют право в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора.
Кредитор имеет право отказаться от исполнения договора в следующих
случаях:
– если имеются обстоятельства, свидетельствующие о том, что
предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок;
– если заемщик нарушает условия использования целевого кредита,
который предоставляется по частям;
– в иных случаях по договоренности сторон.
Заемщику же для отказа от исполнения договора не требуется вообще
никаких оснований. Правда, отказ потенциального заемщика возможен только
до момента предоставления кредита. При этом на заемщике лежит обязанность
уведомить о своем отказе кредитора до срока предоставления кредита в
письменном виде.
В то же самое время кредитор может подстраховаться и включить в
кредитный договор условие о невозможности отказа в одностороннем порядке
от исполнения договора заемщиком.
Для расчета суммы процентов учитываются фактическое количество дней
пользования кредитом, сумма кредита, ставка процента и число календарных
20
дней в году.
Подробнее о способах начисления процентов будет рассмотрено в
следующей главе.
Всякая экономическая, в том числе кредитная, сделка требует
документального оформления.
Устные переговоры, которые ведет клиент с банком на начальном этапе,
заканчиваются представлением в кредитное учреждение письменного
ходатайства.
Комплект документов, представляемых клиентами в банк, определен
Положением Банка России от 31.08.1998 №54-П «О порядке предоставления
кредитными организациями денежных средств и их возврата».
Согласно Положению документы распределяются на три группы:
– группа I – документация, подтверждающая юридическую правомочность
заемщика:
• учредительный договор,
• устав,
• свидетельство о регистрации,
• сведения о руководстве предприятия,
• контракт на поставку продукции,
• лицензия на экспортную поставку;
– группа II– документация, характеризующая экономическое состояние
клиента и материальную гарантированность возврата кредита:
• баланс и некоторые расшифровки и приложения к нему,
• отчетность по прибылям и убыткам,
• прогноз денежных потоков,
• выписки из лицевых счетов,
• бизнес-план,
• план маркетинга производства и управления,
• технико-экономическое обоснование,
• договор на аренду складских помещений,
• накладные на поставку товаров,
21
• кредитные договоры с другими банками,
• гарантии, поручительства, страховые полисы;
– группа III – документация по оформлению кредитов:
• срочные обязательства,
• кредитный договор,
• договор о залоге,
• карточка образцов подписей и печати.
Позитивная оценка субъекта и объекта, качества обеспечения кредита,
заключение кредитного договора, определившего экономические и юридические
параметры, служат основанием для выдачи кредита.
Предоставляемые кредиты обеспечиваются залогом имущества, ценных
бумаг, имущественными правами, а также поручительствами. Указанные формы
обеспечения возврата кредита могут использоваться как порознь, так и в
сочетании. При этом размер обеспечения возврата кредита должен быть не
менее суммы основного долга и причитающихся за его пользование процентов.
Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.
Положения о залоге регулируются параграфом 3 гл. 23 Гражданского кодекса.
Залог возникает в силу договора. Как правило, договор залога является
неотъемлемой частью кредитного договора. В договоре залога две стороны:
залогодатель и залогодержатель.
В соответствии с п. 1 ст. 334 Гражданского кодекса в силу залога кредитор
по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения
должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости
заложенного имущества.
Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо.
Заложенное имущество может быть передано залогодержателю или оставлено у
залогодателя. Если иное не предусмотрено договором, заложенное имущество
остается у залогодателя. Залогодатель или залогодержатель, в зависимости от
того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан принимать меры,
необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества.
Залогодатель вправе пользоваться переданным в залог имуществом в
22
соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы.
Но при этом залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в
аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом
распоряжаться им только с согласия залогодержателя.
Если у вновь созданной организации нет имущества, которое может
служить предметом залога, есть другой способ обеспечения обязательств
заемщика перед кредитором. Это поручительство.
Положения о поручительстве содержатся в параграфе 5 гл. 23
Гражданского кодекса. По договору поручительства поручитель обязывается
перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его
обязательства. В соответствии со ст. 363 Кодекса поручитель отвечает перед
кредитором за неисполнение обязательств заемщика по кредитному договору.
Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов, а также затрат по их
обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет
расходов по займам и кредитам» ПБУ 152008 исходя из заложенного в
Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ
12008 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной
суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и
дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.
Согласно п. 3 и 4 ПБУ 152008:
– срочной задолженностью считается задолженность по полученным
займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил
или продлен в установленном порядке;
– просроченной задолженностью считается задолженность
по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям
договора сроком погашения.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными
приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, для отражения информации по
полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам», а для отражения информации по
23
долгосрочным кредитам и займам – счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам».
Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется
отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим
заимодавцам, по отдельным кредитам и займам.
В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности
по поступившим заемным средствам осуществляется следующим образом:
Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на
отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.
Организация, получившая заемные средства, обязана по истечении срока
платежа осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем
этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем,
когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был
осуществить возврат основной суммы долга.
Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в
бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:
Дебет 66, субсчет «Учет срочной задолженности», – Кредит 66, субсчет
«Расчеты по просроченным кредитам и займам», – отражена сумма
задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности;
Дебет 67, субсчет «Учет срочной задолженности», Кредит 67, субсчет
«Расчеты по просроченным кредитам и займам», – отражена сумма
задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности.
Пункт 6 ПБУ 152006. утвержденным приказом Минфина России от
27.11.2006 №154н.
Согласно п. 10 ПБУ 152008 в момент фактического зачисления денежных
средств на банковский счет организации основная сумма долга по кредиту
учитывается организацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных
средств и отражается в составе кредиторской задолженности.
Согласно ПБУ 152008 затратами, связанными с получением и
использованием займов и кредитов, признаются:
– проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по