12
1.2 Особенности бухгалтерского учета займов и кредитов
Для полного рассмотрения особенностей организации бухгалтерского
учета кредитов и займов очень важно рассмотреть нормативное регулирование
бухгалтерского учета данного участка учетных работ.
С 1 января 2013 года вступил в силу новый Федеральный закон от
06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
8
.
Согласно статье 4 Закона № 402-ФЗ законодательство Российской
Федерации о бухгалтерском учете состоит из:
- настоящего Федерального закона,
- других федеральных законов,
- принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов
9
.
К документам в области регулирования бухгалтерского учета в
соответствии с частью первой статьи 21 Закона № 402-ФЗ относятся:
- федеральные стандарты;
- отраслевые стандарты;
- рекомендации в области бухгалтерского учета;
- стандарты экономического субъекта.
До утверждения органами государственного регулирования
бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных
Законом № 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и
составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными
федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком
Российской Федерации до 1 января 2013 года.
Наиболее значимые законодательные документы по учету и аудиту
кредитов и займов в организациях рассмотрены в Приложении 2.
Кроме нормативно-правового регулирования необходимо рассмотреть
особенности бухгалтерского учета кредитов и займов.
Согласно Положению 15/2008
10
основная сумма обязательства по
8
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 18.07.2017) //
Собрание законодательства РФ, 12.12.2011, N 50, ст. 7344.
9
Глушакова О.В., Федорович Т.В. Учет и анализ. Учебник / Новосибирск, 2016. С. 215.
10
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)»
13
полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете заемщика как
кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа
(кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным
займам и кредитам, являются проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу
(кредитору), а также дополнительные расходы по займам. К таковым относятся
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги или же
за экспертизу договора займа (кредитного договора), а также иные затраты,
непосредственно связанные с получением займов (кредитов). То есть перечень
«сопровождающих» заем расходов является открытым
11
.
Расходы по займам показываются обособленно от основной суммы
обязательства по полученному займу (кредиту). При этом погашение основного
долга отражается как уменьшение соответствующей кредиторской
задолженности.
Расходы по займам, в соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008, отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они
относятся. Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы
организации»
12
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в
пользование денежных средств (кредитов, займов), учитываются в составе
прочих расходов. Исключение - проценты, которые надлежит включить в
стоимость инвестиционного актива.
Напомним, что под инвестиционным активом понимается объект
имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует
длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и
(или) изготовление. К таким активам относятся объекты незавершенного
производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут
приняты к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных средств
// Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 44,
03.11.2008.
11
Сапожникова Н.Г., Мухамед А.Д. Учет расходов по привлечению кредитов и займов //
Инновационная наука. 2016. № 3-1. С. 205.
12
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Российская
газета, № 116, 22.06.1999.
14
(включая земельные участки), нематериальных активов или иных
внеоборотных активов. Заметим, что в ПБУ 15/2008 не конкретизируется, какой
период времени нужно считать длительным. Соответственно, по данному
вопросу организации сами должны определиться и закрепить соответствующие
положения в своей учетной политике
13
.
В данном случае также необходимо отметить, что субъекты малого
предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых
ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие
организации вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.
Далее в соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты за пользование
заемными средствами включаются в стоимость инвестиционного актива или в
состав прочих расходов либо равномерно, либо исходя из условий
предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение
существенно не отличается от равномерного включения. Как видим, в данном
случае опять же у организаций есть выбор, который они должны закрепить в
своей учетной политике
14
.
При отражении займов в бухгалтерском учете возникает вопрос: нужно
ли долговые обязательства «делить» на краткосрочные и долгосрочные? С
одной стороны, ПБУ 15/2008 такого требования не содержит. С другой - в
соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
15
в
бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с
подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока
обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как
краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев
после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются
как долгосрочные.
13
Чувикова В.В. Бухгалтерский учет и анализ : учебник / Т.Б. Иззука, В.В. Чувикова .- М. :
ИТК «Дашков и К», 2015 .- (Учебные издания для бакалавров). С. 213.
14
Шайнурова З.М., Ручкина А.О. Первичный учет кредитов и займов // Экономика и социум.
2015. № 2-5 (15). С. 19.
15
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Российская
газета, N 116, 22.06.1999.
15
Таким образом, задолженность по кредитам и займам в бухгалтерском
учете все же необходимо делить на долгосрочную и краткосрочную. К тому же
это «деление» предусмотрено и Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его
применению. Так, для обобщения информации о состоянии займов,
полученных организацией, предусмотрены счета 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам»
16
.
Проценты по займам отражаются по кредиту счета 66 (счета 67) в
корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом,
поскольку основную сумму долга и проценты необходимо учитывать
обособленно, то к счетам 66 и 67 в подобных ситуациях открываются
соответствующие субсчета.
Типовые бухгалтерские проводки по учету кредитов и займов, с
указанием оформляемых первичных документов отражены в Приложении 3.
До 1 января 2015 г. проценты по долговым обязательствам в целях
налогообложения прибыли подлежали нормированию. Причем «нормировать»
их можно было двумя способами:
- исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым
обязательствам;
- исходя из ставки рефинансирования Банка России.
С 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г. предельная величина процентов,
учитываемых в расходах, при оформлении долгового обязательства в рублях
принималась равной ставке процентов, установленной договором, но не более
ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. По долговым
обязательствам в иностранной валюте - 0,8 ставки рефинансирования Банка
России
17
.
16
Шадрина Г.В., Егорова Л.И. Бухгалтерский учет и анализ. Учебник и практикум / Москва,
2015. Сер. 60 Бакалавр. Прикладной курс (1-е изд.). С. 229.
17
Хаджимустафова Ф.Т. Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов и расходов по их
обслуживанию // Мир науки и инноваций. 2016. Т. 8. № 1 (3). С. 11.
16
Благодаря Закону от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ, если мы говорим о
долговых обязательствах, возникших в результате обычных сделок, то
проценты по ним учитываются в полном объеме - исходя из фактической
ставки. То есть в налоговом учете в 2015 г. проценты по займам, как и в
бухгалтерском учете, более не нормируются. Соответственно, в бухгалтерском
учете отныне не потребуется отражать постоянную разницу в виде
«сверхнормативных» расходов и соответствующее ей постоянное налоговое
обязательство, поскольку ей будет попросту неоткуда взяться
18
.
1.3 Методика анализа и аудита кредитов и займов
Уровень и структура заемного капитала влияет на финансовую
устойчивость организации. Чем выше уровень собственных источников
финансирования и долгосрочных пассивов, тем выше финансовая устойчивость
предприятия. Привлечение существенных обязательств, которые не полностью
покрыты собственными ликвидными средствами, формирует предпосылки
банкротства, в том случае, если крупные кредиторы потребуют возврата своих
средств
19
.
С целью оценки показателей эффективности использования заемных
средств предприятия применяется группа показателей, которая дает
возможность проанализировать заемный капитал предприятия. Показатели
эффективности использования капитала предприятия целесообразно
объединить в две группы. Первая группа показателей характеризует
18
Костина З.А. Учет расходов по займам и кредитам // Проблемы экономики. 2016. № 3 (73).
С. 43.
19
Проблемы экономики и управления предприятиями, отраслями, комплексами: монография
/ Анопченко Т.Ю., Апухтин А.Н., Афонин П.Н., Бугаец В.В., Гассий В.В., Гончарова Н.А.,
Карпинский Б.А., Катышева Е.Г., Клунко Н.С., Ковалева И.П. и др. / Под общ. ред. С.С.
Чернова. – Книга 19. Новосибирск: Издательство «СИБПРИНТ», 2012. С. 18.; Тлеужев Р.М.
Управление денежными потоками на предприятии АПК / Р.М. Тлеужев // Управление
экономическими системами : электрон. науч. журн. / Кисловодский ин – т экономики и
права; ООО «Международный центр научно - исследовательских проектов». – Киров. - 2009.
- № 1. - URL: http: // uecs.mcnip.ru / modules.php?name=News&file=article&sid=7 (дата
обращения 06.01.2017).
17
эффективность капитала на основе расчета показателей его оборачиваемости.
Вторая группа показателей получается путем оценки доходности
(прибыльности) капитала
20
.
При расчетах учитываем, что
21
:
– средний размер капитала исчисляют по средней хронологической или
средней арифметической с помощью информации баланса, текущего учета;
– количество дней в анализируемом периоде принимается за год – 360
дней, квартал – 90 дней, месяц – 30 дней.
Показатели эффективности использования заемных средств
предприятия, приведенные в таблице 2.
Условные обозначения: ЧД – чистый доход от реализации; ЗКс –
среднегодовой размер заемного капитала; ВБ – валюта баланса; СК –
собственный капитал; ДК – долгосрочные кредиты; ДО – долгосрочные
обязательства; КО – краткосрочные обязательства; КЗ – кредиторская
задолженность; ЧП – Чистая прибыль.
Таблица 2
Методика расчета показателей эффективности
использования заемного капитала
22
Показатель
Формула
Нормативно
е значение
Коэффициент оборотности
заемного капитала
К
об
=
Повышение
Период оборота заемного
капитала, дней
Т
об
=
Снижение
Коэффициент
концентрации
заемного капитала
К
К
=
<0,5
Коэффициент
задолженности
К
З
=
0,3-0,5
Коэффициент
долгосрочного
привлечение заемных
средств
К
С
=
сравнивается
с
среднеотрасл
евым
значением
20
Кубышкин И. Использование финансового анализа для управления компанией //
Финансовый директор. – 2013. – №4. С. 18.
21
Савицкая, Г.В. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности / Г.В.
Савицкая. – М.: ИНФРА-М, 2012. С. 106.
22
Погодина Т. И., Бубнов М. Я. Методика анализа финансовой устойчивости предприятия //
Финансовая жизнь. – 2014 - № 3. С. 20.
18
Коэффициент
краткосрочной задолженности
К
КЗ
=
Уменьшение
Коэффициент
кредиторской
задолженности
К
КР.З
=
Повышение
Коэффициент
рентабельности
заемного капитала
К
Р
=
>0,
увеличение
В системе исследования эффективности использования заемного
капитала наибольшее распространения получили следующие группы
показателей
23
:
- показатели финансовой устойчивости;
- показатели ликвидности и платежеспособности предприятия;
- показатели прибыльности;
- показатели деловой активности.
К вопросу анализа финансовой устойчивости предприятия российские
экономисты подходят по разному. Ковалева А. М., Ковалев В. В., Шеремет
А.Д., Герасименко Г.П. и др. рассматривают ее через определение типа
финансовой устойчивости и расчета относительных коэффициентов
24
.
Жарковская Е.П. и Бродский Б.Е., оценивая коэффициент финансовой
устойчивости, приводят рекомендательные нормативные значения данного
коэффициента для некоторых отраслей экономики и вводят бальную оценку
для определения финансовой устойчивости
25
.
Любушин Н.П. отмечает, то обстоятельство, что с позиции методологии
проведения анализа финансовой устойчивости организации, как российские,
так и зарубежные аналитики имеют одинаковое мнение, аналогичная ситуация
(российская практика гармонично соответствует мировой практике)
складывается и с точки зрения принципиальных подходов к исследованию
финансового состояния предприятия.
23
Пласкова Н. С. Экономический анализ. – М.: Эксмо, 2011. С. 153.
24
Шеремет А. Д. Теория экономического анализа. Учебник. – 3 - е изд., доп. – М.: ИНФРА –
М, 2011. С. 44.; Ковалев В.В., Введение в финансовый менеджмент. Учебник / В.В. Ковалев.
- М.: Финансы и статистика, 2010. С. 87.
25
Жарковская Е. П., Бородинский Б. Б. Антикризисное управление - 7 - е изд., испр. И доп. -
М. : Издательство «Омега - Л», 2011. С. 114.
19
Например, при оценке финансового состояния организации широкое
использование, как в России, так и за рубежом получили три основных метода
анализа – горизонтальный и вертикальный сравнительный анализ и
факторный
26
.
Куранов М.В. обращает внимание на то, что набор методик определения
финансовой устойчивости достаточно широк, четко вырисовывается круг
показателей этих методик
27
.
Если рассматривать непосредственно коэффициенты, то можно
отметить большое разнообразие названий самих коэффициентов, но при этом
абсолютно аналогичный алгоритм их расчета
28
.
Обобщая различные источники, посвященные анализу и оценке
финансовой устойчивости организации, можно сформировать группу основных
показателей, представленных в таблице 3.
В основе оценки находятся данные бухгалтерского баланса
29
.
Таблица 3
Группа показателей, характеризующих финансовую
устойчивость предприятия
№
п/п
Наименовани
е показателя
Способ
расчета
Рек
омен-
дуемое
значение
Пояснение
1
2
3
4
5
1
Коэффициент
капитализации
(плечо
финансового рычага)
Заемный
капитал /
Собствен
ный
капитал
Не
выше 1,5
Показывает
сколько
заемных
средств
привлекла
организация на 1
руб. собственных
средств
2
Коэффициент
(Собстве
Ниж
Показывает
26
Любушин Н.П. «Анализ финансовой устойчивости организации вертикально
интегрированных структур управления с использованием данных управленческого учета» /
Н.П. Любушин, Г.В. Левшин // Экономический анализ: теория и практика – 2008г. – № 5. С.
9.
27
Куранов М.В. «Показатели и модели анализа финансового состояния на различных этапах
жизненного цикла организации» / М.В. Куранов // Экономический анализ: теория и практика
– 2008 – № 5. С. 16.
28
Швецов Ю.Г. «К вопросу о соотношении понятий «ликвидность» и «платежеспособность»
предприятия» / Ю.Г. Швецов, Т.В. Сабельфельд // Финансы – 2009г. – №7. С. 12.
29
Ковалева И.П. Теория бухгалтерского учета: учебно - практическое пособие / И.П.
Ковалева. – Пенза: Ид - во ПГУ, 2016. С. 37.
20
обеспеченности
собственными
источниками
финансирован
ия оборотных
средств
нный
капитал
–
Внеобор
отные
активы)
/ Оборотные
активы
няя
гран
ица – 0,1.
Опт
имально –
0,5
какая часть
оборотных активов
финансируется за
счет собственных
источников
3
Коэффициент
финансовой
независимости
(автономии)
Собствен
ный
капитал
/ Валюта
баланса
От
0,4 до 0,6
Показывает
какая доля
приходится на
собственны
е средства в общем
объеме
финансиров
ания
Продолжение таблицы 3
1
2
3
4
5
4
Коэффициент
финансирования
Собствен
ный
капитал
/ Заемный
капитал
≥
0,7
Опт
имально –
1,5
Показывает
какая часть
деятельности
предприяти
я
финансируе
тся за счет
собственных
средств, а какая за
счет заемных
5
Коэффициент
финансовой
устойчивости
(Собствен
ный
капитал –
Долгосро
чные
обязатель
ства) /
Валюта
баланса
≥
0,6
Показывает
какая часть актива
финансируется за
счет устойчивых
источников
Целью аудита расчетов по кредитам и займам является формирование
мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых
лиц и пояснениях к отчетности в области расчетов по кредитам и займам и
соответствия порядка ведения бухгалтерского учета этих операций
законодательству РФ
30
.
В свою очередь можно выделить следующие задачи, решаемые в ходе
аудиторской проверки расчетов по кредитам и займам:
30
Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. В 2 т. Учебник и практикум /
Москва, 2015. Сер. 58 Бакалавр. Академический курс (2-е изд., пер. и доп)
21
исследование договоров о кредитах, займах, залогах и прочих
источников зачисления заемных средств;
оценивание синтетического и аналитического учета заемных
средств, рассмотрение законного расходования средств;
обследование правильности отображения на счетах бухучета
заемных средств, верность отображения показателей в бухотчетности;
изучение абсолютного и своевременного возврата кредитов и
займов;
анализ точности начисления процентов за применение заемных
средств и списания процентных сумм
31
.
Аудит расчетов по кредитам и займам осуществляется в 3 этапа:
1. Планирование аудита: носит комплексный характер и включает
контроль соблюдения нормативно-правовых актов, касающихся гражданского
законодательства, правильности начисления различных видов кредитов и
займов, правильности ведения бухгалтерского учета расчетов как по
физическим лицам, так и в целом по предприятию, а также начисления налогов
и платежей по этим операциям
32
.
2. Проведение аудиторской проверки.
3. Аудиторское заключение.
Для достижения цели аудита надлежит ревизовать: документированность
и действительность кредитов и займов; аргументированность получения
заемных средств и установление источников получения; целевое использование
займов, своевременность и полноту погашения; оценивание остатков
непогашенной задолженности и выплаты процентов; ведение синтетического и
аналитического учета операций с кредитными средствами.
Чтобы аудит кредитов был проведен эффективно аудитору надлежит
изначально определить порядок контроля, его последовательность,
необходимые процедуры и источники получения нужной информации. Для этой
цели в самом начале формируется программа аудита.
31
Казакова Н.А., Петров А.Н., Полисюк Г.Б., Шугаева Е.А., Плисова А.Б., Ефремова Е.И.,
Трофимова Л.Б., Бошнякович М.Г., Белякова Э.И., Федченко Е.А., Кривецкая Т.П.,
Лаврушина В.Б. Аудит. Учебник и практикум / Москва, 2015. Сер. 58 Бакалавр.
Академический курс (1-е изд.)
32
Баханькова Е.Р. Аудит: учебное пособие / Е. Р. Баханькова - М.: РИОР, 2014. – 348 с.