32
Результаты анализа хозяйственной деятельности предприятия за
отчетный год свидетельствуют об увеличении масштабов деятельности
предприятия, что выражено увеличением реализации услуг на 85224 тыс.руб.
в 2016 году в сравнении с 2014 годом.
Опережающий темп роста объема производства по сравнению с темпами
роста материальных затрат в отчетном году говорит об эффективном
использовании материальных ресурсов на предприятии. Вследствие этого
можно наблюдать увеличение значения материалоотдачи на 0,45 пунктов.
Использование трудовых ресурсов предприятия в отчетном периоде в
целом можно оценить отрицательно, так как не наблюдается опережающий
рост среднегодовой выработки одного работающего (на -310,72 в сравнении с
2014 годом) по сравнению с ростом объемов реализации, в 2016 году в
сравнении с 2015 годом выработка увеличилась на 26,64 тыс. руб.
Менее эффективно, чем в прошлом году использовались в отчетном
периоде основные средства. Фондоемкость в указанный период снизилась на
1,32 пункта.
Полученные данные свидетельствуют о необходимости обращения
внимания руководства организации на повышение эффективности
использования ресурсов предприятия.
2.2 Организация учета кредитов и займов на предприятии
Организация ведет бухгалтерский учет в соответствии с
законодательством Российской Федерации, федеральным законом от 06.12.2011
г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г.
№ 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ», а также учетной политикой.
В учетной политике ООО «Налоговая консультация» (Приложение 6)
нет никаких положений, касающихся учета кредитов и займов, что является
существенным упущением.
33
Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается
исследуемой организацией ООО «Налоговая консультация», к разработке
учетной политики относятся формально, не изучаются последствия применения
тех или иных ее элементов. А ведь учетная политика организации является
важным средством формирования величины основных показателей
деятельности организации, налогового учета, ценовой политики.
За время существования ООО «Налоговая консультация»
использовалась такая форма привлечения заемного капитала, как банковское
кредитование, проявлявшееся в различных видах кредита, например кредитная
линия.
Бухгалтерский учет заемного капитала в ООО «Налоговая
консультация» ведется в соответствии с законодательством РФ.
Заемные средства в бухгалтерском учете отражаются в соответствии с
целями их привлечения и требованиями ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов
и затрат по их обслуживанию». В ООО «Налоговая консультация» отсутствует
финансовый отдел, организацию финансов осуществляет бухгалтерия.
Краткосрочные займы и кредиты (срок погашения которых согласно условиям
договора не превышает 12 месяцев) ООО «Налоговая консультация» отражает
по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Долгосрочные кредиты и займы отражаются по счету 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам». При ведении учета заемных средств
организацией должен обеспечиваться раздельный учет срочной и просроченной
задолженности. Просроченной задолженности у ООО «Налоговая
консультация» нет.
Первичными документами по учету кредитов и займов являются:
- при получении кредита кредитный договор (Приложение 7);
- при получении займа договор займа (Приложение 8);
- при начислении процентов по кредитам и займам справка-расчет
бухгалтерии (Приложение 9).
Подтверждением зачисления на расчетный счет кредита или займа
является выписка банка с приложением подтверждающих документов.
34
Подтверждением погашения кредита или займа является платежное
поручение и выписка банка.
Аналитический учет и краткосрочных, и долгосрочных кредитов и
займов ведется в ООО «Налоговая консультация» по видам кредитов и займов,
кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
Программа 1С:Предприятие, в которой ведется учет ООО «Налоговая
консультация», позволяет бухгалтеру сформировать любой отчет в виде
регистра данных: анализ по счету, журнал-ордер и шахматную ведомость также
можно сформировать за любой период в 1С.
Регистром синтетического учета расчетов по кредитам и займам в ООО
«Налоговая консультация» является Анализ счета, который формируется в
программе 1С. Отчет выводит начальное и конечное сальдо по счету 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам банка» или 67 (Расчеты по
долгосрочным кредитам банка», а также обороты в корреспонденции со
счетами. Дополнительно можно получить детализацию по субсчетам и
субконто, а также вывести промежуточные итоги с определенной
периодичностью (Приложение 10).
Также к регистру синтетического учета расчетов по кредитам и займам
в ООО «Налоговая консультация» относится Оборотно-сальдовая ведомость по
счету 66 или 67 (Приложение 11).
Основные правила бухгалтерии ООО «Налоговая консультация» по
учету кредитов и займов заключаются в следующем:
- заем считается предоставленным, а договор займа заключенным в
момент передачи заемщику тех денежных средств или иного имущества,
которые являются предметом договора займа (но не ранее момента подписания
договора обеими сторонами);
- заем считается предоставленным, а договор займа заключенным на
сумму переданных заемщику денежных средств или иного имущества, которые
являются предметом договора займа (но не более суммы, указанной в
договоре);
35
- если таких передач было несколько (траншами), то все передачи
рассматриваются как увеличение суммы предоставленного займа (но не более
суммы, указанной в договоре).
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате
отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Дополнительные затраты ООО «Налоговая консультация» (единовременные и
проценты), связанные с получением займов и кредитов учитываются на счете
91.2 «Прочие расходы» в том периоде, в котором они были произведены.
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета
денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются
обособленно.
Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам
кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам,
предоставившим их.
Проценты по займам и кредитам отражаются обособленно от основной
суммы долга.
В ООО «Налоговая консультация» к счету 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» открыты субсчета:
- 66.1 Краткосрочные кредиты (в рублях)
- 66.2 Проценты по краткосрочным кредитам (в рублях)
- 66.3 Краткосрочные займы (в рублях)
- 66.4 Проценты по краткосрочным займам (в рублях)
Получение краткосрочных кредитов (займов) отражается по кредиту
счета 66, а возврат - по дебету счета 66. В свою очередь ООО ООО «Налоговая
консультация» может получить краткосрочный кредит (заем) в рублях или в
иностранной валюте. Получение краткосрочного денежного кредита (займа) в
рублях в бухгалтерском учете ООО «Налоговая консультация» отражается
проводкой:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - получен краткосрочный денежный кредит (заем).
36
Так, согласно договору займа от 15 апреля 2016г. ООО «Налоговая
консультация» (заемщик) получило от ООО «Инфопродукт» (заимодавец)
деньги в сумме 10000000 руб. сроком на 2 мес. Сумма займа была перечислена
на расчетный счет ООО «Налоговая консультация». При получении займа
бухгалтер ООО «Налоговая консультация» сделал проводку:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66.3 – 10000000 руб. - получен заем от ООО
«Зернопродукт».
Возврат займа бухгалтер ООО «Налоговая консультация» отразил так:
Д-т сч. 66.3 К-т сч. 51 – 10000000 руб. - возвращен заем.
Начисление процентов бухгалтер отражал ежемесячно:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66.3 - 20 000 руб. - начислены проценты,
подлежащие уплате по банковскому кредиту.
Далее подчеркнем, что согласно ст.807 «Договор займа» ГК РФ
предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не
обладающие индивидуальными характеристиками. То есть, например, если
ООО «Налоговая консультация» получила по договору займа материалы, то
необходимо вернуть заимодавцу не те же самые материалы, но такое же
количество материалов той же марки и того же качества.
Так, например, согласно договору займа ООО «Налоговая
консультация» (заемщик) получило от ООО «Двина» (заимодавец) 10 куб. м
щебня сроком на 1 мес. Сумма займа составила 148000 руб. При получении
займа бухгалтер ООО «Налоговая консультация» сделал проводку:
Д-т сч. 10 К-т сч. 66 - 148000 руб. - получены материалы по договору
займа от ООО «Двина».
Возврат займа бухгалтер ООО «Налоговая консультация» отразил так:
Д-т сч. 66 К-т сч. 10 - 148000 руб. - возвращены материалы в том же
количестве и того же качества.
В целом при получении кредита (займа) ООО «Налоговая консультация»
несет определенные затраты.
Бухгалтерский учет расходов по займам и кредитам в ООО «Налоговая
консультация» регулируется Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. №
37
107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по
займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)» (далее ПБУ 15/2008).
Затраты, связанные с получением кредита (займа), бывают основными и
дополнительными. При этом к основным затратам ООО «Налоговая
консультация» по кредитам и займам относятся проценты, подлежащие уплате
по кредитам (займам).
Основные затраты по кредитам (займам) бухгалтер ООО «Налоговая
консультация» включает в состав прочих расходов:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - учтены основные затраты по кредиту (займу).
К дополнительным затратам ООО «Налоговая консультация» по
кредитам и займам относятся расходы, связанные с получением кредита
(займа), по оплате: юридических и консультационных услуг; копировально-
множительных работ; налогов и сборов; экспертиз; услуг связи и иных затрат,
непосредственно связанных с получением кредитов (займов).
Дополнительные затраты бухгалтер ООО «Налоговая консультация»
отражает проводкой:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - учтены дополнительные затраты по кредиту
(займу).
В некоторых случаях правилами бухгалтерского учета установлен
особый порядок отражения затрат по полученным кредитам (займам), а именно
при использовании кредита (займа) на приобретение:
- инвестиционных активов (основных средств или имущественных
комплексов);
- материально-производственных запасов или иных ценностей
(например, ценных бумаг).
Так, например, ООО «Налоговая консультация» 12.03.2016 года начало
строительство нового административного здания. Предполагаемый срок
строительства - 18 месяцев. Расходы, связанные со строительством, отражаются
по дебету счета 08, субсчет 3 «Вложения во внеоборотные активы». Для
обеспечения строительства 31.03.2016 был получен кредит банка в размере
800000 руб. под 17% годовых на 18 месяцев. Таким образом, имеются все
условия для включения процентов в стоимость инвестиционного актива.
38
Бухгалтерские записи, отражающие получение кредита и начисление
процентов, представлены в табл. 8.
Таблица 8
Бухгалтерские записи, отражающие получение кредита и
начисление процентов ООО «Налоговая консультация»
Д
ата
Содержание
операции
С
умма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Д-т
К-т
1
2
3
4
5
3
1.03
Получен кредит
банка на
строительство
инвестиционного
актива
8
00000
51
«Расчетные
счета»
67
«Расчеты
по
долгосрочным
кредитам и
займам»
3
0.04
Отражены
начисленные проценты
по
кредитному договору
(800 000 * 17% * 30
дн.) /
(365 дн. * 100%)
1
1178
08
«Вложения во
внеоборотные
активы»
67
«Расчеты
по
долгосрочным
кредитам и
займам»
3
1.05
Отражены
начисленные проценты
по
кредитному договору
(800 000 * 17% * 31
дн.) /
(365 дн. * 100%)
1
1551
08
«Вложения во
внеоборотные
активы»
67
«Расчеты
по
долгосрочным
кредитам и
займам»
3
0.06
Отражены
начисленные проценты
по
кредитному договору
(800 000 * 17% * 30
дн.) /
(365 дн. * 100%)
1
1178
08
«Вложения во
внеоборотные
активы»
67
«Расчеты
по
долгосрочным
кредитам и
займам»
3
1.07
Отражены
начисленные проценты
по
кредитному договору
(800 000 * 17% * 31
дн.) /
(365 дн. * 100 %)
1
1551
08
«Вложения во
внеоборотные
активы»
67
«Расчеты
по
долгосрочным
кредитам и
займам»
Для определения даты получения долговых обязательств важна не дата
заключения кредитного договора, а дата получения заемных средств на
расчетный счет.
Для расчета процентов за кредит, в целях налога на прибыль,
применяется положения ст. 269 НК РФ, применяется ставка рефинансирования,
39
увеличенная в 1,8 раза (после вступления в силу Федерального закона от
27.07.2010 № 229-ФЗ).
Порядок учета затрат по кредитам или займам, полученным для оплаты
материальных ценностей (материалов, товаров, ценных бумаг и т.д.), зависит от
того, в каком порядке использована сумма кредита (займа). Так, кредит (заем)
может быть использован:
- для оплаты материальных ценностей, уже оприходованных на балансе
ООО «Налоговая консультация»;
- для предварительной оплаты материальных ценностей.
Так, ООО «Налоговая консультация» 1 февраля 2016г. взяло в банке 2-
месячный кредит на сумму 1 200 000 руб. под 20% годовых. Кредит был
направлен на предварительную оплату товаров. ООО «Налоговая
консультация» также были оплачены услуги по юридической экспертизе
кредитного договора на сумму 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.).
Стоимость товаров составляет 1 200 000 руб. (НДС не облагаются). Товары
были получены ООО «Налоговая консультация» 11 марта. При этом согласно
кредитному договору проценты за кредит уплачиваются банку ежемесячно в
размере 20 000 руб. В результате 1 февраля 2016г. бухгалтер ООО «Налоговая
консультация» сделал следующие проводки:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 1 200 000 руб. - получен кредит;
Д-т сч. 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным», К-т сч. 60 - 6000
руб. - учтены затраты на оплату юридических услуг, связанных с получением
кредита;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1080 руб. - учтен входящий НДС по юридическим
услугам;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 7080 руб. - оплачены юридические услуги;
Д-т сч. 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным», К-т сч. 51 - 1 200
000 руб. - перечислен аванс в оплату товаров.
1 марта 2016г. бухгалтер ООО «Налоговая консультация» сделал
проводки:
40
Д-т сч. 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным», К-т сч. 66 - 20 000
руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за
февраль;
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 20 000 руб. – перечислены, начисленные проценты
по кредиту банку.
11 марта 2016г. бухгалтер ООО «Налоговая консультация» сделал
проводки:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 1 200 000 руб. - оприходованы товары;
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 26 000 руб. (6000 + 20 000) - увеличена стоимость
товаров на сумму основных и дополнительных расходов по кредиту;
Д-т сч. 60 К-т сч. 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным», - 1 226
000 руб. (1 200 000 + 26 000) - зачтен аванс.
1 апреля 2016г. бухгалтер ООО «Налоговая консультация» сделал
записи:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - 20 000 руб. - начислены проценты, подлежащие
уплате по банковскому кредиту за март;
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 20 000 руб. - перечислены проценты по кредиту
банку.
Также необходимо отметить, что ООО «Налоговая консультация»
оформило в начале 2016г. кредитный договор об открытии кредитной линии.
Открытием кредитной линии признается заключение
соглашения/договора, на основании которого клиент-заемщик приобретает
право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных
средств.
В соответствии с данным кредитным договором банк открыл ООО
«Налоговая консультация» возобновляемую кредитную линию с лимитом
задолженности в следующих размерах:
- с 18.02.2016г. по 14.01.2017г. – 5 000 000 руб.
- с 15.01.2017г. по 17.02.2017г. – 2 500 000 руб.,
на пополнение оборотных средств и другие цели.
На забалансовом учете бухгалтер ООО «Налоговая консультация»
сделал следующую запись (таблица 9):
41
Таблица 9
Бухгалтерские записи, отражающие оприходование открытой
возобновляемой кредитной линии ООО «Налоговая консультация»
Содержание
операции
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
18.02.2016 г. Оприходована
кредитная линия
0
08
5 000
000
Далее ООО «Налоговая консультация» получало и погашало следующие
суммы кредита (указаны в таблице 10).
Расходы на оплату услуг банка учитываются в расходах ООО
«Налоговая консультация» для целей налогообложения прибыли в составе
прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании
нормы пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Таблица 10
Бухгалтерские записи, отражающие учет получения и
погашения кредитов в рамках открытой возобновляемой кредитной
линии ООО «Налоговая консультация»
Содержание операции
Д
ебет
К
редит
Сумма,
руб.
1
2
3
4
Получен на расчетный счет
транш по кредитной линии
5
1
6
6
5 000 000
Списана кредитная линия
0
08
5 000 000
Погашен с расчетного счета
(частично) кредит на условиях
кредитной линии
6
6
5
1
2 500 000
Восстановлена кредитная линия
0
08
2 500 000
Получен кредит
5
1
6
6
500 000
Списана кредитная линия
0
08
500 000
Погашен кредит
6
6
5
1
3 000 000
Восстановлена кредитная линия
0
08
3 000 000
При закрытии договора в связи с окончанием срока - 14.01.2017
Списана кредитная линия
0
08
5 000 000
Кроме того, к внереализационным расходам относятся расходы на
услуги банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).