17
Для того, чтобы достичь данную цель, специалисты решают несколько
важных задач:
определяют корректность документарного оформления, а также
следят за своевременностью отражения в предоставленной отчетности
оформленных займов и кредитов;
проверка того, насколько обоснованными являются полученные
займы и кредиты;
проверка того, используются ли полученные по займам денежные
средства по назначению, а также насколько правильно и своевременно они
гасятся;
проведение оценки остатков по всем имеющимся задолженностям,
а также начисленным процентам по всем имеющимся займам
6
.
В настоящее время аудит заемных средств – наиболее востребованная
услуга по сравнению с другими участками аудита. Это объясняется тем, что
организации часто выступают заемщиками денежных средств. А все денежные
средства должны быть под строгим контролем. Поэтому так важно вовремя
провести аудит заемных средств компании. У такой проверки главная задача —
получить доказательства истинности показателей отчетности, в которых
отражается состояние задолженности компании по полученным займам и
кредитам.
Для того, чтобы провести аудит заемных средств, аудитор должен
получить подтверждения:
обоснованного получения кредитов и займов;
реальности и документирования займов и кредитов;
целевого использования заемных денежных средств;
полноты и своевременности погашения займов (есть ли
просроченные задолженности);
6
Игнатьева, А.В. Исследование систем управления: учебное пособие для вузов / А.В. Игнатьева, М.М.
Максимцов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. – С. 29.
18
как ведется аналитический и синтетический учет операций по
заемным средствам.
Чтобы получить доказательства аудиторы используют следующие
приемы:
прослеживаются операции по кредитам и займам;
проверяются первичные документы;
проводятся аналитические процедуры по определению
соотношения заемных и собственных средств;
и другие источники необходимой для аудита информации
7
.
Аудит заемных средств требует четкой последовательности его
проведения, чтобы избежать всевозможных ошибок. Традиционно аудит
заемных средств проводится этапами:
Ознакомительный.
В начале работы аудиторы знакомятся с договорами кредитования
(займа). Проверяют, отвечают ли договора формальным требованиям, все ли
необходимые сведения содержат: цели, на которые займ выдается, сумма
данного займа, сроки его погашения, начисленные проценты, залог
(обеспечение) займа, штрафы при нарушении условий договора и другие
обязательные для подобного договора условия. Проводя уже непосредственно
аудит заемных средств, аудиторы проводят экспертизу представленных им
документов. Они должны обязательно соответствовать положениям
законодательства РФ. В случае целевого займа изучаются договора,
послужившие основанием для выделения данных средств.
Основной этап.
Далее аудиторы анализируют финансовую отчётность компании,
относящуюся к заёмным средствам. Проверяется она за весь период
пользования займом. Главная цель, которую выполняет аудит заемных средств
7
Басова, Н.В. Перспективное финансовое планирование на современном этапе // Аудит и финансовый анализ.
- 2017. - № 3. - С. 20.
19
на основном этапе – проверка правильности отражения в учёте компании
операций с заёмными средствами:
проверка остатков на счетах заемных средств,
проверка правильности отражения в учёте заемных денежных
средств,
погашение и уплата процентов по займу,
необходимо убедиться, что проценты начисляются без ошибок,
проверка целевого использования заёмных средств и других
расходов компании.
Проводя аудит заемных средств, аудиторы нашей компании особое
внимание уделяют сравнению дат поступления и расходования заемных
средств, а также погашения самого кредита. Анализируются все банковские
выписки за весь период и отчёты по кассовым операциям. При выявлении
расхождений, аудитором составляется таблица, в которой показываются все
нарушения, выявленные в ходе аудита заемных средств.
Заключительный период.
Последний этап аудита заемных средств включает обработку и
систематизацию полученной в результате аудита информации. Формируется
пакет рабочих документов. И составляется главный документ аудиторской
проверки – отчёт, где изложены все замечания, рекомендации по исправлению
выявленных ошибок и последующей корректировке бухгалтерского учета.
1.2. Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
Регулирование бухгалтерской деятельности в территории Российской
Федерации осуществляется благодаря сформированной четырехуровневой
системой:
1. Законодательный уровень. Указы Президента, постановления
правительства, а также федеральные законы.
20
2. Нормативный уровень – уровень, который опирается на стандарты
бухгалтерского учёта ( в них перечислены ряд правил и принципов в ведению
бухгалтерской деятельности)
3. Методологический уровень – рекомендации и указания по ведению
бухгалтерского учёта. Данная инструкция была рассмотренная и принята
Министерством Финансов РФ, а так же исполнительной власти на федеральном
уровне.
4. Документы распорядительно-организационного плана, которые
формируют и регулируют учётную политику учреждения, которые были
разработаны самим учреждением. Этими документами являются инструкции,
распоряжения, а также приказы, которые относятся к бухгалтерской
деятельности данного предприятия.
Федеральный закон от6 декабря 2011 №402-ФЗ »О бухгалтерском учете»
8
определяет необходимость ведения бухгалтерского учета всеми организациями.
Основным нормативным документом, регламентирующим бухгалтерский
учет операций, связанных с получением кредитов и займов, является
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам»
(ПБУ 15/2008)
9
. В нем практически не приводится определений того, что
понимается под кредитами и займами. В связи с этим рассмотрим их в других
нормативно-правовых актах.
В главе 42 Гражданского кодекса РФ
10
(ГК РФ) приводятся определения
таких понятий, как договор займа и кредитный договор. Согласно п.1 ст. 807
ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность
другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми
признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег
(сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же
8
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ. –
2011. – №54. – 09-15 декабря.
9
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008).
10
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ // Собрание
законодательства РФ. – 1996. – № 5. – Ст. 410.
21
рода и качества. Ст. 815 и 816 ГК РФ определяют выдачу векселя или
облигации как разновидность договора займа.
Согласно п.1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная
кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства
(кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а
заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить
проценты на нее.
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации установлены общие правила отражения в
бухгалтерском учете и отчетности расчетов по займам и кредитам. В частности,
п. 73 установлено, что «по полученным займам и кредитам задолженность
показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате
процентов».
Пунктом 23 установлено, что «в состав фактически произведенных затрат
включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества,
уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении
коммерческому кредиту и т.д.
Таким образом, требование данного пункта противоречит п. 7 ПБУ
15/2008 «Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением
той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного
актива». Под инвестиционным активом понимается объект имущества,
подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного
времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или)
изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного
производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут
приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором,
покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки),
нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
1.3. Основные показатели анализа использования займов и кредитов
22
Для беспрерывной деятельности организация должна иметь в наличии
финансовые, трудовые, а также материальные ресурсы. Наращивание
собственного капитала и укрепление позиций на рынке, является важнейшей
целью финансовой деятельности организации. Для достижения представленной
цели необходимо постоянно наращивать объем продаж и прибыль,
поддерживать платёжеспособность, рентабельность и оптимальную структуру
актива и пассива.
Пассив включает в себя обязательства и капитал предприятия. В ходе
формирования структуры пассива необходимо принимать во внимание ряд
особенностей каждой его части, поскольку они могут существенно влиять на
эффективное использование капитала предприятия.
К основным задачам анализа использования заемного капитала относятся:
изучение состава, структуры и динамики заемного капитала
организации;
установление факторов, влияющих на использование заемного
капитала и их изменений;
определение стоимости отдельных источников поступления
заемных средств;
оценка эффективности использования заемного капитала
11
.
К источникам информации для анализа относится финансовая отчетность,
а также данные бухгалтерского учета, детализирующие отдельные показатели
бухгалтерского баланса.
Устойчивое финансовое положение компании в основном определяется
целесообразностью и правильностью вложения финансовых ресурсов в активы.
Активы по своей экономической природе динамичны. Их величина и структура
при функционировании организации постоянно изменяются.
11
Арутюнов, Ю.А. Финансовый менеджмент: учебное пособие / Ю.А. Арутюнов. - М.: КноРус, 2017. – С. 79.
23
Общее представление о качественных изменениях в структуре заемных
средств, а также динамике таких изменений дают горизонтальный и
вертикальный анализ отчетности.
Горизонтальный (временной): в данном виде анализа строятся
аналитические таблиц, в которых относительными темпами роста дополняются
абсолютные показатели.
Вертикальный (структурный) анализ. Данный анализ проводится для
того, чтобы определить структуру итоговых финансовых показателей, т.е.
выявить удельный вес отдельных статей отчетности в общем итоговом
показателе.
Вертикальному анализу можно подвергать либо исходную отчетность,
либо модифицированную отчетность. Данный вид анализа является весьма
полезным при рассмотрении структуры доходов и расходов.
К разновидностям горизонтального анализа относят трендовый анализ,
ориентированный на перспективу.
Трендовый анализ дает возможность изучить показатели за ряд лет,
выявить их тенденции и закономерности. С помощью данного анализа можно
оценить качественные сдвиги в имущественном положении организации и
предположить перспективу.
Сравнительный (пространственный) анализ. С помощью данного анализа
сравнивают показатели организаций конкурентов с показателями деятельности
организации.
Анализ коэффициентов (относительных показателей). Здесь
рассчитываются и оцениваются соотношения разных видов активов и
источников их формирования, показателей эффективности использования
ресурсов предприятия, рентабельности. С помощью анализа относительных
показателей оцениваются взаимосвязи показателей, они применяется в ходе
исследования финансовой устойчивости, ликвидности организации,
кредитоспособности и рентабельности компании.
24
К основным показателям, характеризующим структуру капитала,
относятся коэффициент независимости (автономии), коэффициент финансовой
устойчивости, коэффициент зависимости от долгосрочного заемного капитала,
коэффициент финансирования и другие. Основное назначение данных
коэффициентов состоит в том, чтобы охарактеризовать уровень гарантии
защиты интересов кредиторов
12
.
Коэффициент автономии (Ка) представляет собой одну из важнейших
характеристик финансовой устойчивости предприятия, его независимость от
заемного капитала и равен доле источников средств в общем итоге баланса:
(1)
Высокое значение данного коэффициента свидетельствует о финансовой
устойчивости, стабильности и независимости от внешних кредиторов. Многие
аналитики считают, что доля собственного капитала должна быть примерно
около 50%. Таким образом, минимальное пороговое значение коэффициента
автономии должно находиться в пределах от 0,5 до 0,8.
Коэффициент финансовой зависимости организации (Кзав) характеризует
насколько активы компании финансируются за счет заемного капитала. Очень
большая доля заемного капитала сокращает платежеспособность организации, а
следовательно и уменьшает доверие к ней контрагентов и вероятность
получения кредита. Тем не менее, достаточно большая доля собственных
средств также невыгодна компании, поскольку если рентабельность активов
превышает стоимость источников заемных средств, то за недостатком
собственных средств, выгодно взять кредит.
Коэффициент финансовой зависимости (Кзав) является обратным
коэффициенту автономии:
(2)
12
Балакирева, Н.М. Калькулирование затрат услуг с помощью метода таргет–костинга // Финансовые и
бухгалтерские консультации. – 2016. – № 1. – С. 19.
25
Рост коэффициента финансовой зависимости в динамике свидетельствует
об увеличении удельного веса заемного капитала в финансировании
деятельности организации. Приближение данного коэффициента к 1, говорит о
том, что учредители всецело финансируют собственную организацию.
Коэффициент концентрации заемного капитала (Ккон.зк) - определенная
мера дополнения к коэффициенту концентрации собственного капитала
(коэффициенту финансовой независимости) и исчисляется по формуле:
(3)
Коэффициент концентрации заемного капитала показывает, сколько
заемного капитала приходится на единицу финансовых ресурсов или же,
фактически, частицу заемного капитала в общем размере финансовых ресурсов
предприятия.
Большое значение в процессе анализа структуры капитала отводится
коэффициенту соотношения заемного и собственного капитала, который еще
называют коэффициентом финансового левериджа, отражающего сколько
заемных ресурсов приходится на 1 руб. собственных. Рост данного показателя
характеризует высокие займы предприятия и рост финансовых рисков у нее.
Высокая степень данного коэффициента также свидетельствует о
потенциальной опасности появления в организации недостатка денежных
средств
13
.
Коэффициент соотношения заемного и собственного капитала (Ксоот)
определяется делением величины заемного капитала на величину источников
собственных средств:
(4)
Данный коэффициент показывает зависимость организации от заемного
капитала.
13
Волков, О.И. Экономика организации: учебное пособие / О.И. Волков, В.К. Скляренко. – М.: Инфра-М, 2016.
– С. 85.
26
Коэффициент финансовой стабильности (Кфин.стаб) рассчитывается как
отношение источников собственных средств к заемному капиталу и является
обратным к коэффициенту соотношения заемного и собственного капитала:
(5)
Коэффициент финансовой стабильности характеризует обеспеченность
задолженностей предприятия собственными средствами.
Коэффициент долгосрочности привлечения заемного капитала (Кд)
отражает долю долгосрочных обязательств в итоге капитала, который
используется для реализации функционирования организации на длительный
период. Данный коэффициент определяется отношением долгосрочных
обязательств к итогу источников собственных средств и долгосрочных
обязательств:
(6)
Коэффициент финансовой устойчивости (Кфин.уст) определяется
отношением суммы источников собственных средств и долгосрочных
обязательств к общей величине финансовых ресурсов предприятия:
(7)
Данный показатель характеризует долю стабильных источников
финансирования в общей величине финансовых ресурсов.
Долгосрочные обязательства являются элементом привлеченных средств,
однако, согласно направлению их использования, они считаются стабильными
источниками финансирования.
Еще одним важным показателем является коэффициент структуры
заемного капитала (Кстр.зк). Он определяется отношением долгосрочных
обязательств к сумме заемного капитала: