6
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ .................................................................................................................. 7
Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учета, анализа и аудита
займов и кредитов ............................................................................................... 9
1.1. Понятие займа и кредита и их сравнительная характеристика ....................... 9
1.2. Особенности бухгалтерского учета займов и кредитов ................................. 14
1.3. Методика анализа и аудита кредитов и займов .............................................. 32
Глава 2. Организация учета, анализа и аудита кредитов и займов на
примере предприятия ........................................................................................ 37
2.1.Финансово-экономическая характеристика предприятия .............................. 37
2.2. Организация учета кредитов и займов на предприятии ................................ 47
2.3. Анализ и аудит кредитов и займов на предприятии ....................................... 56
Глава 3. Направления совершенствования бухгалтерского учета и аудита
займов и кредитов на предприятии ................................................................. 66
3.1.Совершенствование системы учета кредитов и займов .................................. 66
3.2. Выявление направлений развития аудита кредитов и займов на
предприятии ....................................................................................................... 71
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ......................................................................................................... 75
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ................................................. 79
ПРИЛОЖЕНИЯ ......................................................................................................... 84
7
ВВЕДЕНИЕ
Трудно представить современную успешно развивающуюся
организацию, которая не использует заемные средства, необходимость в
которых обусловлена временным дефицитом наиболее ликвидных активов,
необходимых для приобретения сырья, материалов, товаров для продажи и т.д.
Любой субъект предпринимательской деятельности может ощутить
необходимость привлечения заемных средств. Заемные средства пополняют
оборотные средства для восполнения их недостатка и для бесперебойного
процесса реализации. Также заемные средства зачастую используются для
приобретения или создания объектов основных средств, нематериальных
активов необходимых для расширения деятельности предприятий.
Для удовлетворения потребности организации в заемных средствах
существуют различные финансовые инструменты. Заемные средства могут
привлекаться в форме займов или кредитов. Их общей отличительной
особенностью является то, что и те, и другие привлекаются на условиях
возвратности и срочности (т.е. с условием обязательного возврата в срок,
установленный соответствующим договором). Другое обязательное условие: за
пользование заемными средствами заемщик уплачивает заимодавцу
определенный процент.
Предприятия, доказавшие свою способность осуществлять
безубыточную предпринимательскую деятельность могут позволить себе
привлечение все больших объемов кредитных средств для расширения своей
деятельности, выстроить систему управления кредитными ресурсами с целью
получения максимального чистого денежного притока.
В хозяйственной деятельности часто возникает потребность во
временном заимствовании дополнительных финансовых ресурсов под условием
их возврата в сроки, установленные договором. Актуальность данной темы не
вызывает сомнений: организация учета заемных средств для целей правильного
определения налоговой нагрузки и грамотного управления кредиторской
8
задолженностью любого хозяйствующего субъекта имеет огромное значение в
условиях рыночной экономики.
Целью настоящего исследования является исследование бухгалтерского
учета, анализ и аудит заемных средств организации.
В соответствии с поставленной целью определился ряд задач выпускной
квалификационной работы:
— дать понятие и определить сущность заемных средств;
— рассмотреть методику учета, анализа и аудита заемных средств;
— изучить финансово-экономическую характеристику предприятия;
— рассмотреть порядок бухгалтерского учета кредитов и займов
ООО «Рыбхолкам»;
— провести анализ и аудит кредитов и займов организации;
— разработать рекомендации по совершенствованию учета и аудита
заемных средств.
Объектом исследование является ООО «Рыбхолкам».
Предметом исследования является процесс отражения в бухгалтерском
учете организации операций, связанных с кредитами и займами.
При выполнении выпускной квалификационной работы использованы
нормативно — правовые акты РФ: Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс
РФ, Федеральный закон «О бухгалтерском учете».
Теоретической базой исследования являются труды отечественных и
зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета, финансов и анализа:
М.И. Кутер, В.В. Гуккаева, А.Д. Шеремета, Г.В. Савицкой, Ю.А. Бабаева и
других.
Методы исследования — сбор, группировка, обобщение, систематизация
и анализ полученной информации.
9
Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учета, анализа и
аудита займов и кредитов
1.1. Понятие займа и кредита и их сравнительная характеристика
Финансово - кредитные отношения являются ведущим инструментом
развития экономики и охватывают практически все сферы социально -
экономической жизни. Кредиты и займы - важные составляющие любой
экономической модели. На первый взгляд, кредит и займ - тождественные
понятия, однако они имеют свои особенности и индивидуальные
специфические характеристики.
В этой связи, для более четкого понимания и прозрачности толкования,
необходимо рассмотреть принципиальные особенности кредита и займа в
контексте исторических, правовых и экономических отличительных признаков.
1.1. С позиции экономической сущности.
Рассматривая экономические характеристики анализируемых категорий,
следует отметить, что в экономической науке существует множество
исследований в области теории кредита и займа. Не умаляя их значимости,
приведем наиболее общепринятые и классические в научном понимании
экономические особенности рассматриваемых отношений.
Наиболее традиционным толкованием займа является его
характеристика как вида экономических отношений между заимодавцем и
заемщиком по поводу движения денежных средств или имущества, при
которых заемщик обязуется возвратить заимодавцу равную сумму денег или
равное количество имущества того же рода и качества.
Кредит чаще всего рассматривается с позиции экономических
отношений, складывающихся между кредитором и заемщиком по поводу
движения ссудного капитала (в контексте данного исследования
10
рассматриваются особенности кредита, материальным носителем которого,
являются денежные средства)
1
.
Важно заметить, что заимодавцем является физическое или
юридическое лицо, а кредитором в кредитных отношениях может выступать
только юридическое лицо (кредитная организация).
1.2. С позиции выполняемых функций.
Займу свойственны две функции:
1. Перераспределительная функция состоит в распределении на
возвратной основе денежных средств как при их аккумуляции, так и
размещении.
2. Функция покрытия временного финансового разрыва состоит в
материальном и имущественном обеспечении текущей деятельности субъектов
малого предпринимательства и широких слоев населения.
Сущность кредитных отношений проявляется в трех функциях:
1. Перераспределительная функция заключается в распределении на
возвратной основе денежных средств. Она проявляется как при аккумуляции,
так и размещении средств
2
.
2. Функция авансирования воспроизводственного процесса. В результате
кредитной эмиссии денег создается необходимая масса платежных средств,
обеспечивающая кругооборот общественного капитала, рост валового
внутреннего продукта и национального дохода
3
.
3. Контрольная функция состоит в том, что на базе кредитных
отношений строится наблюдение за деятельностью заемщиков и кредиторов,
оценивается кредитоспособность и платежеспособность заемщиков.
1.3. С позиции принципов отношений.
1
Ефремова, А.А. Займы и кредиты в бухгалтерском и налоговом учете / А.А. Ефремова // Все для
бухгалтера. —2017. — № 1. — С. 20—34.
2
Земскова О.Н. Учет и анализ использования заемных средств в инновационной деятельности
предприятия / О.Н. Земскова // Сибирская финансовая школа. —2016. — №5. — с. 111—118
3
Глушков, И.Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учёт на современном
предприятии: учебное пособие / И.Е. Глушков. — Москва: «КНОРУС», Новосибирск: «ЭКОР-книга», —
2016. — 447с.
11
В данном контексте выделим как классические принципы займа и
кредита, так и те принципы, которые устанавливаются в зависимости от
экономических интересов займодавца или кредитора
4
.
В отношениях займа классическим является принцип возвратности, а в
числе дополнительных можно указать принципы срочности, платности,
обеспеченности, целевого назначения.
В кредитных отношениях, напротив, классическими являются принципы
срочности, платности, возвратности, а дополнительными - принципы
обеспеченности и целевого назначения
5
.
Таким образом, на базе рассмотрения исторических, экономических и
правовых особенностей займа и кредита, можно заключить, что каждая из
указанных категорий имеет отличительные признаки, специфические
особенности и особый порядок правового регулирования. Учет этих
особенностей необходим для понимания природы и условий осуществляемых
кредитных или заемных операций.
Главным нормативным документов, регулирующим порядок
предоставления заемных средств, является Гражданский кодекс РФ, а именно
глава 42 Гражданского кодекса РФ
6
.
Так, порядок заключения договоров займа, обязанности заемщика и
последствия нарушения договора отмечены в статьях 807-818 Гражданского
кодекса РФ.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ выделяются следующие
виды займов (рисунок 1):
4
Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учёт: Учебник для вузов / Ю.А.Бабаев. – Москва: ЮНИТИ‒ДАНА, 2015.
— 371 с.
5
Лахина, Л. А. Теория бухгалтерского учёта : сборник упражнений и тестов. / Л. А. Лахина, Ю. А.
Котлова., Е. А. Гибельнева. — Хабаровск : РИЦ ХГАЭП, — 2016.—215 с.
6
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.96 г. №14-
ФЗ: (в ред. от 28.03.2017 г.) // СПС КонсультантПлюс. — Москва, 2017.
12
Рисунок 1. Виды займов
Статьи 822, 823 Гражданского кодекса РФ регулируют понятия
товарного и коммерческого кредита.
В ст. 809 Гражданского кодекса РФ определено, что займы могут быть
возмездными и безвозмездными
7
.
Между предприятиями, учреждениями и организациями расчёты
производятся безналичным путем. Безналичные расчёты ведутся путём
перечисления денежных средств со счёта плательщика на счёт получателя с
помощью различных банковских операций (кредитных и расчётных),
замещающих наличные деньги в обороте. Налоговые обязательства участников
этих расчетов определяются в соответствии с положениями Налогового кодекса
Российской Федерации (НК РФ)
Порядок отнесения процентов по кредитам и займам на расходы
регулируется Налоговым кодексом РФ. Статья 269 Налогового кодекса РФ
регулирует порядок отнесения процентов долговых обязательств: кредитов,
займов, банковских вкладов, банковских счетов и т.д.
8
7
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.96 г. №14-
ФЗ: (в ред. от 28.03.2017 г.) // СПС КонсультантПлюс. — Москва, 2017.
8
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1988 г. №146-
ФЗ: (в ред. от 28.12.2016 г.) // СПС КонсультантПлюс. — Москва, 2017.
средства, полученные по такому договору, могут быть
использованы строго на определенные цели, и заемщик
должен обеспечить возможность контроля за целевым
использованием займа
это ничем не обусловленное обязательство векселедателя
выплатить по наступлении определенного срока полученные
взаймы денежные суммы
ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на
получение от лица, выпустившего облигацию, в
предусмотренный ею срок номинальной стоимости
облигации или иного имущественного эквивалента
заимодавец приобретает выпущенные государственные
облигации
13
Операции по полученным кредитам и займам отражаются в
бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 15/2008. Если займы
(кредиты) выражены в иностранной валюте, их учет подпадает под требования
ПБУ 3/2006.
ПБУ 15/2008, разъясняет особенности формирования в бухгалтерском
учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с
выполнением обязательств по полученным займам и кредитам для организаций,
являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и
бюджетных учреждений). Однако оно применяется и к договорам
беспроцентного займа, а также договорам государственных займов
9
.
Согласно ПБУ 15/2008 основную сумму долга по полученному займу
(кредиту) организации следует учитывать в сумме, указанной в договоре, и в
соответствии с его условиями. Основной суммой долга является та часть
денежных средств, которую заемщик должен выплатить по договору без учета
начисленных процентов.
Проценты по займу (кредиту), векселю или облигации включаются в
состав прочих расходов в размере и в отчетном периоде, которые
предусмотрены договором (п. 6, 15, 16 ПБУ 15/2008). Проценты можно списать
на расходы и равномерно в течение всего срока договора.
Бухгалтерский учет является основой контроля за экономным
использованием финансовых ресурсов и имущества, снижением затрат,
повышением доходности и рентабельности операций, приростом капитала,
принятием современных мер по избежанию отрицательных явлений в
финансово-хозяйственной деятельности.
Таким образом, информация о затратах, связанных с выполнением
обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по товарному и
коммерческому кредитам), в бухгалтерском учете формируется в соответствии
с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
9
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ
Минфина РФ от 06.08.10 г. №107н: (в ред. от 06.04.15 г.) // СПС КонсультантПлюс. — Москва, 2017.
14
1.2. Особенности бухгалтерского учета займов и кредитов
Заемные средства составляют значительную долю в структуре пассивов
многих компаний, поэтому в условиях перехода России на Международные
стандарты финансовой отчетности (МСФО) важно определить, насколько
отечественные нормы в области бухгалтерского учета заемных средств
соответствуют МСФО.
В Российской Федерации основным нормативным документом,
регулирующим отражение заемных средств в бухгалтерском учете и
бухгалтерской (финансовой) отчетности, является Положение по
бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008),
утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
Отдельные требования о порядке учета заемных средств также
содержатся:
в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России
от 29.07.1998 № 34н;
в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от
06.07.1999 № 43н;
в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом
Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) (IAS)
32 «Финансовые инструменты: представление информации» приводится
следующее определение финансового обязательства
10
.
Финансовое обязательство — это обязательство, являющееся:
10
Куликова, Л.И., Ивановская, А.В. Расходы по займам по международным и российским стандартам:
сходства и различия / Л.И. Куликова, А.В. Ивановская // Международный бухгалтерский учет. — 2016. — № 8.
— С. 16—21
15
а) обусловленным договором обязательством передать денежные
средства или иной финансовый актив другому предприятию или обменяться
финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим
предприятием на условиях, потенциально невыгодных для предприятия;
б) договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен
путем поставки собственных долевых инструментов, и являющимся
непроизводным или производным инструментом.
Из данного определения следует, что заемные средства являются
финансовыми обязательствами, поскольку предполагают передачу денежных
средств или иного финансового актива другому предприятию, поэтому в
отношении порядка учета, способов оценки, отражения в финансовой
отчетности заемных средств должны применяться стандарты по финансовым
инструментам: МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление
информации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и
оценка», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»
и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Далее проведем сравнительный анализ требований российских и
международных стандартов к учету и отражению в финансовой отчетности
информации об обязательствах по привлеченным кредитам и займам.
Пунктом 2 ПБУ 15/2008 установлено, что основная сумма обязательства
по полученному займу или кредиту отражается в бухгалтерском учете
организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с
условиями договора и в сумме, указанной в договоре.
Эта норма ПБУ 15/2008 имеет неоднозначное толкование, в научной
литературе встречаются различные подходы к отражению в учете обязательств
по заемным средствам при неполном перечислении их суммы кредитором
11
.
Так, О.Н. Земскова отмечает, что основная сумма займа или кредита
должна отражаться в бухгалтерском учете в составе обязательств в размере,
11
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ
Минфина РФ от 06.08.10 г. №107н: (в ред. от 06.04.15 г.) // СПС КонсультантПлюс. — Москва, 2017.