66
Глава 3. Направления совершенствования бухгалтерского учета
и аудита займов и кредитов на предприятии
3.1.Совершенствование системы учета кредитов и займов
От правильно организованного бухгалтерского учета по кредитам и
займам зависит достоверность информации отраженной в бухгалтерской
отчетности организации. Для совершенствования учета заемных средств ООО
«Рыбхолкам» можно предложить следующее:
1. Реорганизовать действующую систему субсчетов к счетам 66
«Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы». В
ходе проведенного исследования было выявлено, что в ООО «Рыбхолкам»
аналитический учет по учету кредитов и займов не достаточно детализирован.
В настоящее время в ООО «Рыбхолкам» для организация бухгалтерского учета
кредитов и займов используется следующие субсчета:
66.1 «Краткосрочные кредиты и займы в рублях»;
66.2 «Краткосрочные кредиты и займы в иностранной валюте»;
67.1 «Долгосрочные кредиты и займы в рублях»;
67.2 «Долгосрочные кредиты и займы в иностранной валюте».
В связи с большим количеством как долгосрочных, так и краткосрочных
кредитов и займов ООО «Рыбхолкам» рекомендовано открыть следующие
субсчета:
66.01 — краткосрочные кредиты;
66.02 — проценты по краткосрочным кредитам;
66.03 — краткосрочные займы;
66.04 — проценты по краткосрочным займам;
66.21 — краткосрочные кредиты (в валюте);
66.22 — проценты по краткосрочным кредитам (в валюте);
66.23 — краткосрочные займы (в валюте);
66.24 — проценты по краткосрочным займам (в валюте).
67
Такие же субсчета необходимо открыть и к синтетическому счету
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
2. Ввести дополнительные признаки аналитического учета (субконто) по
счетам 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и
займы». На всех субсчетах учет рекомендуется вести в разрезе контрагентов,
договоров, сроков погашения кредита. На данный момент в организации учет
ведется по видам валют.
Объектами аналитического учета по субконто «Контрагент» являются
кредитные организации и другие заимодавцы, предоставившие кредиты и
займы.
Объектами аналитического учета по субконто «Договоры» являются
договоры, по которым предоставлены кредиты и займы. В реквизитах «Дата
погашения обязательства» и «Дата возникновения обязательства» указываются
сроки, на которые представлены кредиты и займы.
Объектами аналитического учета по субконто «Срок погашения
кредита» является выборка срока погашения кредита.
Таким образом, рассмотренный принцип построения аналитического
учета позволяет, кроме получения итоговых сумм с расшифровкой по субконто
на одном счете, также проводить сквозной анализ кредитов и займов и
операций с ними по всем счетам, на которых они учитываются.
3. В рабочем плане счетов предусмотреть отдельный внесистемный счет
для учета недополученных средств (суммы задолженности по подписанному
договору). Действующее ПБУ 15/2008 содержит указание, что сумма
обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как
кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа
(кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. В случае недополучения
суммы кредита (займа) указанной в договора займа (кредитного договора)
организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой
бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов),
68
недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного
договора).
Таким образом, при получении кредита (займа) в бухгалтерском учете
делается проводка:
Отражена кредиторская задолженность по краткосрочному или
долгосрочному займу (кредиту):
Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам»
Контроль можно осуществлять с помощью учета на внебалансовом
счете - в рабочем плане счетов предусмотреть отдельный счет для учета
недополученных средств (действующим планом счетов такой счет не
предусмотрен). Например, счет 015 «Объем предстоящих поступлений заемных
(кредитных) средств». Однако как альтернативу можно и использовать счет
98.3 «Объем предстоящих поступлений заемных (кредитных) средств». При
подписании договора сумма средств, которые могут быть по нему получены,
отражается по кредиту соответствующего балансового счета, при поступлении
средств сумма полученного займа или кредита списывается с его дебита.
Размер сальдо по счету 98.3 «Объем предстоящих поступлений заемных
(кредитных) средств» покажет сумму недополученных по займу средств.
4. Отражать переданное в залог имущество по его рыночной оценке.
В ООО «Рыбхолкам» качестве залога по кредитному договору
выступает ряд объектов основных средств, числящихся на его балансе. При
передаче данных объектов в залог в соответствии с условиями договора была
проведена балансовая оценка их реальной стоимости, которая получилась
ниже, чем рыночная стоимость.
На практике записи по счету 009 производятся в оценке, по которой
заложенное имущество отражено в договоре о его залоге. Подобный подход
может создать у пользователя отчетности искаженное представление о доле
имущества, переданного в залог. При этом, чем больше разница между
69
балансовой и договорной оценкой имущества, тем больше будет степень
искажения этой доли.
Поэтому на забалансовом учете залогодатель (ООО «Рыбхолкам»)
должен отражать переданное в залог имущество по его рыночной оценке:
Имущество передано в залог (по рыночной оценке):
Дебет 009 «Обеспечения обязательств и платежей»
Запись на забалансовом счете о передаче предмета залога делается на
основании договора о залоге и акта приема—передачи заложенного имущества.
Одновременно необходимо отразить обременение имущества залогом в
первичных документах (например, в карточке учета основных средств по форме
№ ОС—6) и в аналитическом учете данного имущества.
5. Ввести дополнения в систему внутреннего контроля бухгалтерского в
части учета кредитов и займов с целью упорядоченного и эффективного
ведения финансово‒хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности
активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения
информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой
отчетности. Для этого организации необходимо создать службу внутреннего
контроля, так как на данный момент такое подразделение в ООО «Рыбхолкам»
отсутствует. В обязанности службы внутреннего контроля будет входить:
а) ежеквартальная проверка задолженности по кредитам и займам:
наличия договоров кредита и займа по всем непогашенным кредитам и
займам на конец квартала;
полноты получения кредитов и займов по срокам и суммам,
предусмотренным договорами кредита и займа;
правильности квалификации задолженности по кредитам и займам на
краткосрочную и долгосрочную;
своевременности погашения задолженности по кредитам и займам.
б) ежеквартальная проверка задолженности по процентам по кредитам и
займам:
правильности суммы начисленных процентов по кредитам и займам в
70
соответствии с договорами;
своевременности погашения задолженности по процентам по кредитам и
займам в соответствии с договорами кредита (займа);
правильности квалификации задолженности по процентам по кредитам
и займам в качестве краткосрочной и долгосрочной.
в) Проверка признания расходов по процентам по кредитам и займам в
финансовых результатах отчетного периода:
правильность отнесения начисленных процентов к соответствующим
отчетным периодам;
правильность признания расходов по кредитам и займам в целях
налогообложения;
правильность отражения в бухгалтерском учете постоянных и
временных разниц, возникших в связи с учетом процентов по кредитам и
займам.
г) проверка признания расходов по процентам по кредитам и займам в
стоимости инвестиционных активов:
правильность признания объектов учета в качестве инвестиционных
активов;
обоснованность начала отнесения процентов по кредитам и займам на
стоимость инвестиционных активов.
Правильность и достоверность учета кредитов и займов позволит
руководителю предприятия принимать правильные решения по изменению
объемов и структуры кредитов. Также позволит анализировать рентабельность
полученных средств.
Правильный учет позволит выбрать наиболее удобный для предприятия
вид получения дополнительных денежных средств.
71
3.2. Выявление направлений развития аудита кредитов и займов на
предприятии
Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете кредитов и
займов осуществлялась в соответствии с:
− Гражданским кодексом РФ;
− Налоговым кодексом РФ;
− Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;
− Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по кредитам и
займам»;
− Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации»;
− Методическими указаниями по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств.
При проведении аудита проверке подверглись счета: 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 91 «Прочие доходы и расходы».
В качестве исходной информации при аудите кредитов и займов
использовались следующие документы:
− договор кредитной линии;
− договор на досрочную поставку топлива;
− уведомления об уплате процентов;
− выписки банков и документы к ним на суммы полученных кредитов в
банках и суммы погашения этих кредитов;
− акты инвентаризации расчетов;
− документы, подтверждающие целевое использование кредита.
В ходе выборочной проверки операций по учету кредитов и займов за
2015 г. было установлено:
1. Синтетический учет краткосрочных кредитов и займов ведется на
счете 66 «Краткосрочные кредиты и займы», сальдо которого по состоянию на
31.12.2015 г. составило 151885477,88 руб.; учет долгосрочных кредитов и
72
займов ведется на счете 67 «Долгосрочные кредиты и займы», сальдо которого
по состоянию на 31.12.2015 г. составило 3063597058,41 руб.
3. Каждый месяц со дня заключения договора ПАО «ВТБ 24»
направляет в ООО «Рыбхолкам» уведомление об уплате процентов, в котором
указана сумма начисленных процентов по кредитному договору 32-1-03/48-14
от 13.05.2014 г., ставка процента, а также сумма комиссии за неиспользованный
лимит по данному договору.
5. В ООО «Рыбхолкам» заключен договор по досрочному завозу
топлива с Администрацией г. Петропавловск-Камчатский, данный договор
имеет целевое назначение и не может использоваться на другие цели.
6. В ООО «Рыбхолкам» была проведена инвентаризация расчетов по
кредитам и займам.
7. Начисление процентов происходит по истечении того отчетного
периода, к которому они относятся, и отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счета 91.2 «Прочие расходы».
8. Погашение кредита оформляется платежом с расчетного счета. В
этом случае дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам» и кредитуется счет 51 «Расчетные счета».
9. В результате проверки первичных документов по учету кредитов и
займов не было выявлено ошибок в их заполнении и ведении. Кредиты
использовались в соответствии с целевым назначением. Аудиторская проверка
подтвердила правильность начисления и уплаты процентов.
10. Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ перечень лиц, имеющих право подписи
первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по
согласованию с главным бухгалтером.
В ходе проверки были выявлены следующие нарушения:
1. В ООО «Рыбхолкам» с 12.05.2015 г. отсутствует дополнительное
соглашение к кредитному договору 32-1-03/48-14 от 13.05.2014 г., изменяющее
процентную ставку по кредиту.
73
Последствия: Из−за отсутствия дополнительного соглашения к
кредитному договору 32-1-03/48-14 от 13.05.2014 г. были неправильно
начислены проценты. С 12.05.2015 г. процентная ставка по кредиту стала 12,5%
вместо 14,5%, расчет производился по старой ставке, в результате чего была
начислена сумма к уплате – 214520,5 руб. вместо 201945,21 руб. Следовательно
предприятие переплатило проценты по кредиту в сумме 12575,29 руб. Такая же
ситуация выявлена и в июне 2015 г. Предприятием были переплачены
проценты в сумме 22821,93 руб.
Из-за невнимательности предприятие понесло неоправданные расходы в
сумме 35397,22 руб. На указанную сумму была искажена информация в отчете
о финансовых результатах, в следствие этого были введены в заблуждение
пользователи бухгалтерской отчетности.
Рекомендации: внимательно следить за изменениями условий
кредитования, своевременно заключать дополнительные соглашения к
кредитному договору 32-1-03/48-14 от 13.05.2014 г.
2. В связи с просрочкой платежа по кредитному договору № 1 от
21.06.15 на два месяца ООО «Рыбхолкам» была начислена пеня в размере
25000 руб.
Рекомендации: не допускать просрочки платежей по кредитам и займам.
3. По договору № 1504 обнаружено нарушение исчисления процентов на
сумму 14 988.
Последствия: Из-за невнимательности предприятие понесло
неоправданные расходы в сумме 14 988 руб. На указанную сумму была
искажена информация в отчете о финансовых результатах, в следствии этого
были введены в заблуждение пользователи бухгалтерской отчетности.
Рекомендации: внимательно следить за правильностью начисления
процентов, главному бухгалтеру усилить контроль за работой подчиненных.
4. В учетной политике не в полном объеме прописан пункт,
посвященный операциям с кредитами и займами.
Рекомендации: в учетной политике необходимо указать такие сведения:
74
− состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;
− способ начисления и распределения процентов по заемным
обязательствам;
− порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.
Также в учетной политике не предусмотрен пункт возможности
перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность и
наоборот, краткосрочную задолженность переводить в долгосрочную, если
срок погашения на отчетную дату составляет более 12 месяцев.. Если прописать
данное условие в учетной политике, то это поможет улучшить экономические
показатели отчетности.
Для улучшения аналитичности учета кредитов и займов необходимо
вести учет в разрезе дополнительных соглашений.
Выполнение этих требований законодательства позволит
заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности получить более
полную информацию о кредитах и займах, полученных Обществом.
Вывод по 3 главе:
От правильно организованного бухгалтерского учета по кредитам и
займам зависит достоверность информации отраженной в бухгалтерской
отчетности организации. Для совершенствования учета заемных средств ООО
«Рыбхолкам» был разработан ряд рекомендаций.
Для улучшения аналитичности учета кредитов и займов необходимо
вести учет в разрезе дополнительных соглашений.
75
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Цель выпускной квалификационной работы заключалась в углублении
практических навыков в области организации учета заемного капитала, а также
в разработке предложения по совершенствованию системы внутреннего
контроля за привлеченными средствами.
Для достижения поставленной цели были решены задачи: раскрыто
понятие и сущность заемного капитала; рассмотрены особенности организации
учета заемных средств в ООО «Рыбхолкам»; методика внутреннего контроля за
движением заемного капитала; система учета и внутреннего контроля расчетов
по кредитам и займам, за состоянием кредиторской задолженности в ООО
«Рыбхолкам».
Заемный капитал — это вид капитала, который был получен в форме
долгового обязательства, подлежит непременному возврату и обладает
конечным сроком.
С экономической точки зрения, заемные средства — это необходимый
источник для создания активов, но с юридической — долг предприятия.
Обязательства могут быть краткосрочные или долгосрочные.
Главным нормативным документов, регулирующим порядок
предоставления заемных средств, является Гражданский кодекс РФ, а именно
глава 42 Гражданского кодекса РФ.
Операции по полученным кредитам и займам отражаются в
бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 15/2008. Если займы
(кредиты) выражены в иностранной валюте, их учет подпадает под требования
ПБУ 3/2006.
Учет кредитов и займов можно условно разделить на виды кредита в
зависимости от срока предоставления на кратко — и долгосрочные. Первые
учитываются на счете расчетов по краткосрочным займам и кредитам, а вторые
соответственно на счетах «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Разные счета позволяют разграничить цели, на которые используются