26
расходов приходится на проценты, тем более, если речь идет о банковских
кредитах.
В бухгалтерском учете проценты за пользование кредитом (займом)
отражаются:
как прочие расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»);
как увеличение стоимости инвестиционного актива (счет 08
«Вложения во внеоборотные активы»).
Второй способ применяется в том случае, если целью получения кредита
(займа) является приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного
актива. При этом в соответствии с ПБУ 15/2008, инвестактивом признается
объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию
требует длительного времени и существенных расходов на приобретение
(сооружение, изготовление), а также объекты незавершенного производства и
незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к
бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные
участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Конкретные условия отнесения объектов имущества к инвестакитвам (какой
срок подготовки к использованию считать длительным, и какую сумму
расходов существенной) организация должна самостоятельно установить и
закрепить в своей учетной политике.
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения
бухгалтерского учета, в том числе субъекты малого предпринимательства,
имеют возможность учитывать проценты по любым кредитам и займам (даже
тем, которые получены для приобретения инвестактива) в составе прочих
расходов (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008)
24
. Однако это должно быть указано в
учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Проценты за пользование заемными средствами необходимо отражать в
составе прочих расходов или включать в стоимость инвестактива равномерно
24
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ
Минфина РФ от 06.08.10 г. №107н: (в ред. от 06.04.15 г.) // СПС КонсультантПлюс. — Москва, 2017.
27
(п. 8 ПБУ 15/2008):
если по условиям договора проценты за пользование кредитом (займом)
уплачиваются ежемесячно, то и начислять их в учете целесообразно на каждую
дату, указанную в графике платежей, поскольку это не противоречит
требованию равномерного учета процентов;
если по условиям договора проценты за пользование кредитом (займом)
уплачиваются нерегулярно, например, единовременно в конце срока, на
который предоставлены заемные средства, то начислять и отражать в учете их
нужно:
a) на последнее число каждого месяца пользования кредитом (займом);
b) и на каждую дату уплаты процентов, предусмотренную договором.
К дополнительным расходам по кредитам и займам относятся (п. 3 ПБУ
15/2008):
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного
договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением кредита
(займа). К иным расходам, например, можно отнести комиссию банка за
сопровождение кредита. Поскольку перечень дополнительных расходов в ПБУ
является открытым, лучше прописать его в учетной политике.
Дополнительные расходы по кредитам и займам всегда учитываются в
составе прочих расходов, независимо от цели получения заемных средств (п. 8
ПБУ 15/2008).
Что касается периода включения дополнительных расходов по кредитам
и займам в прочие расходы существует два варианта (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008):
единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся;
равномерно в течение срока действия договора.
28
Таблица 1
Бухгалтерские проводки по учету кредитов и займов
Дебет
Кредит
Содержание
операции
1
2
3
51 «Расчетные счета»
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы» (67-
01 «Долгосрочные
кредиты и займы»)
Получен кредит (заем)
91-2 «Прочие
расходы»
76 «Расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами»
Начислена сумма
дополнительных
расходов по кредиту
(займу) (например, за
экспертизу договора,
комиссия банка и т.д.)
76 «Расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами»
51 «Расчетные счета»
Уплачена сумма
дополнительных
расходов по кредиту
(займу)
91-2 «Прочие
расходы» (08
«Вложения во
внеоборотные
активы»)
66-02 «Проценты по
краткосрочным
кредитам и займам»
(67-02 «Проценты по
долгосрочным
кредитам и займам»)
Начислены проценты за
пользование кредитом
(займом)
66-02 «Проценты по
краткосрочным
кредитам и займам»
(67-02 «Проценты по
долгосрочным
кредитам и займам»)
51 «Расчетные счета»
Уплачены проценты за
пользование кредитом
(займом)
67-01 «Долгосрочные
кредиты и займы»
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
Долгосрочная
задолженность по
кредиту (займу)
переведена в
краткосрочную
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы» (67-
01 «Долгосрочные
кредиты и займы»)
51 «Расчетные счета»
Погашен кредит (заем)
29
Порядок налогового учета полученных кредитов и займов, а также
процентов по ним, зависит от того, какую систему налогообложения применяет
заемщик (таблица 2):
С 1 января 2015 г. проценты по кредитам и займам могут учитываться в
налоговых расходах в полной сумме (исходя из ставки, указанной в договоре).
Таблица 2
Налоговый учет кредитов и займов
Составляющи
е кредитов
и займов
ОСН (признание доходов
и расходов по методу
начисления)
УСН (признание
доходов
и расходов по
кассовому
методу)
1
2
3
Получение
кредита
(займа)
Не признается доходом (пп.
10 п. 1 ст. 251 НК РФ), в том
числе пользование
беспроцентным займом
(Письмо Минфина от
09.02.2015 № 03-03-
06/1/5149)
Не признается доходом
(пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК
РФ)
Возврат
кредита
(займа)
Не признается расходом (п.
12 ст. 270 НК РФ)
Не признается расходом
(ст. 346.16 НК РФ)
Проценты по
кредитам и
займам
Признаются в составе
внереализационных
расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265
НК РФ)
Признаются расходом (п.
9 ст. 346.16 НК РФ)
Признаются в налоговом
учете на каждую из дат (п. 8
ст. 272 НК РФ):
— на последнее число
каждого месяца пользования
займом;
— на дату возврата займа
Признаются в налоговом
учете на дату уплаты (пп.
1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)
Признаются в расходах в полной сумме (п. 1 ст. 269, п. 2
ст. 346.16 НК РФ). Исключение: проценты по займам и
кредитам, признаваемым контролируемыми сделками.
Такие проценты учитываются в расходах исходя из
фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ
(п. 1 ст. 269 НК РФ)
30
Однако для этого такие расходы, как и все остальные, должны отвечать
требованиям, установленным в ст. 252 Налогового кодекса РФ:
экономическая обоснованность;
надлежащее документальное оформление;
направленность на получение дохода
25
.
Так, например, Минфин считает недопустимым учитывать в расходах
для целей налогообложения проценты, уплачиваемые по кредиту,
привлеченному для выплаты дивидендов учредителям, поскольку такие
расходы произведены не в целях получения дохода (Письмо Минфина РФ от
18.03.2013 г. № 03-03-06/1/8152).
Таким образом, порядок отражения кредитов и займов в бухгалтерском
и в налоговом учете различен. Главным образом, различается порядок
признания в расходах процентов за пользование заемными средствами. В связи
с этим в бухгалтерском учете могут возникать разницы, предусмотренные ПБУ
18/02. Например:
налогооблагаемые временные разницы (НВР) и отложенные
налоговые обязательства (ОНО) возникают, когда кредит (заем) привлечен для
приобретения инвестиционного актива. В этом случае в налоговом учете
проценты учитываются в расходах ежемесячно, а в бухгалтерском учете они
сначала формируют стоимость инвестактива, а затем учитываются в расходах
по мере начисления амортизации по нему;
вычитаемые временные разницы (ВВР) и отложенные налоговые
активы (ОНА) возникают, когда организация, применяющая кассовый метод
учета доходов и расходов в налоговом учете, учитывает проценты по кредиту
(займу) в бухгалтерских расходах в одном отчетном периоде, а в налоговых —
в другом периоде по мере уплаты.
ПБУ 18/02 может не применяться организациями, которые вправе
применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, в том числе
25
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1988 г. №146-
ФЗ: (в ред. от 28.12.2016 г.) // СПС КонсультантПлюс. — Москва, 2017.
31
субъектами малого предпринимательства. Однако такое «неприменение» нужно
прописать в учетной политике.
Таким образом, каждый руководитель предприятия любой
организационно-правовой формы сталкивается с периодической нехваткой
денежных средств. Для производственного процесса характерен временный
недостаток свободных финансовых ресурсов, восполнение которого
осуществляется за счет заемных средств. Соответственно, учет кредитов и
займов является одним из важнейших аспектов работы бухгалтерии.
Заемный капитал — это вид капитала, который был получен в форме
долгового обязательства, подлежит непременному возврату и обладает
конечным сроком.
С экономической точки зрения, заемные средства — это необходимый
источник для создания активов, но с юридической — долг предприятия.
Обязательства могут быть краткосрочные или долгосрочные.
Главным нормативным документов, регулирующим порядок
предоставления заемных средств, является Гражданский кодекс РФ, а именно
глава 42 Гражданского кодекса РФ.
Операции по полученным кредитам и займам отражаются в
бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 15/2008. Если займы
(кредиты) выражены в иностранной валюте, их учет подпадает под требования
ПБУ 3/2006.
Учет кредитов и займов можно условно разделить на виды кредита в
зависимости от срока предоставления на кратко- и долгосрочные. Первые
учитываются на счете расчетов по краткосрочным займам и кредитам, а вторые
соответственно на счетах «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Разные счета позволяют разграничить цели, на которые используются
полученные средства. Так, счет по краткосрочным кредитам отражает объем
заемного капитала, занятого в оборотных средствах. А долгосрочное
32
кредитование обычно используется для реализации крупных и перспективных
проектов
26
.
Долгосрочные и краткосрочные займы и кредиты отражаются на счетах
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам». Оба счета являются пассивными,
следовательно, по кредиту отражаются поступление кредитов, а также сумма
начисленных к уплате кредита процентов, по дебету счета демонстрируют
погашение кредита и процентов по взятому кредиту
27
.
В процессе сближения требований отечественных стандартов по
бухгалтерскому учету с требованиями МСФО в части учета заемных средств
потребуется учесть указанные выше три принципиальных отличия в подходах к
оценке заемных средств.
Порядок отражения кредитов и займов в бухгалтерском и в налоговом
учете различен. Главным образом, различается порядок признания в расходах
процентов за пользование заемными средствами. В связи с этим в
бухгалтерском учете могут возникать разницы, предусмотренные ПБУ 18/02.
1.3. Методика анализа и аудита кредитов и займов
Основными источниками создания имущества организации являются
собственный и заемный капитал, размер которого отражается в пассиве
бухгалтерского баланса. В зависимости от преобладания собственного или
заемного капитала находится финансовая устойчивость организации. Наличие и
увеличение собственного капитала характеризуют деятельность предприятия
как устойчивую. Организация, у которой преобладает собственный капитал,
имеет наивысшую финансовую устойчивость, но вместе с тем, ограничивает
темпы развития бизнеса по причине отсутствия внешних инвесторов и
26
Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учёт: Учебник для вузов / Ю.А.Бабаев. – Москва: ЮНИТИ‒ДАНА, 2015.
— 371 с.
27
Нечаев, А.С. Методика расчета платежей при различных формах кредитования. — Вестник УрФУ. —
Серия: Экономика и управление. — 2017.— № 3. — с. 118‒132.
33
кредиторов. Заёмный капитал обеспечивает рост финансовых возможностей
организации при необходимости значительного расширения его активов и
возрастания темпов роста объема его хозяйственной деятельности
28
. Он
способен генерировать прирост финансовой рентабельности за счет эффекта
финансового левериджа.
Однако использование заемного капитала, привлечение средств создают
риск уменьшения финансовой устойчивости и риск утраты платежеспособности
организацией. Размер таких рисков может повышаться, причем соразмерно
увеличению удельного веса использованного заёмного капитала. Активы,
приобретенные или созданные за счет заемного капитала, имеют меньшую
норму прибыли, поскольку из суммы прибыли вычитается выплаченный
ссудный процент
29
. Кроме того, имеется существенная зависимость стоимости
заемного капитала от колебаний конъюнктуры финансового рынка. Вместе с
тем, коммерческая организация, которая привлекает и использует заемный
капитал, имеет более высокий финансовый потенциал успешного развития
своей деятельности, возможности прироста финансовой рентабельности
30
.
Для целей привлечения и регулирования осуществляют оценку
эффективности использования заемного капитала. Основными показателями,
используемыми в анализе эффективности использования заемного капитала,
являются:
- показатель эффекта финансового рычага, который характеризуют
относительную величину увеличения собственного капитала в результате
привлечения заемных средств;
- показатель рентабельности капитала – определяется как отношение
чистой прибыли к среднегодовой стоимости капитала
31
.
28
Сысоева, И.А. Дебиторская и кредиторская задолженность / И.А. Сысоева // Бухгалтерский учёт. –
2015. — №1. — с. 17.
29
Фадеева, Т.А. Оценка финансового состояния организации / Т.А. Фадеева // Налоговое планирование.
— 2015. — №4. — с. 16.
30
Цой, Н.В. Бухгалтерский учет кредитов и займов / Н.В. Цой // Аудит и налогообложение. — 2015. —
№1. — с.5.
31
Цветков, И.В. Договорная дисциплина в хозяйственной деятельности предприятия: теория и
практика: учебное пособие / И.В. Цветков. — Москва: ИНФРА-М, 2016. — 210с.
34
Показатель финансового рычага в экономической литературе называют
плечом финансового рычага или финансовым левериджем, который
характеризуется отношением суммы заёмного капитала к собственному
капиталу организации. Под эффектом финансового рычага понимают эффект от
использования организацией заёмных средств для максимизации прибыли.
Отношение заёмного капитала к собственному капиталу характеризует
финансовую устойчивость организации. Вторым показателем,
характеризующим эффективность использования капитала, является
рентабельность, под которой в широком смысле слова понимают прибыльность
или доходность организации. Организация работает рентабельно, когда
полученные доходы покрывают затраты и создают определенную сумму
прибыли, которая необходима для ее нормального функционирования.
Основополагающей целью аудита кредитных и заемных средств
считается проверка правильности осуществляемых расчетов и их отображения
в отчетности.
Аудиторская проверка кредитов и займов одно из важнейших течений
комплексного аудита. Таковая формирует информационную базу для вывода о
финансовой стабильности и ликвидности проверяемого субъекта.
Аудитор изучает структуру привлеченных ресурсов, сроки займов, типы
контрагентов, целевое предназначение. Существенное значение придается
эпизодам несвоевременного погашения кредитов или процентов, а также
начислению штрафных санкций.
К основополагающим задачам аудита кредитов и займов причисляются:
1. Исследование договоров о кредитах, займах, залогах и прочих
источников зачисления заемных средств.
2. Оценивание синтетического и аналитического учета заемных средств,
рассмотрение законного расходования средств.
3. Обследование правильности отображения на счетах бухучета заемных
средств, верность отображения показателей в бухгалтерской отчетности.
4. Изучение абсолютного и своевременного возврата кредитов и займов.
35
5. Анализ точности начисления процентов за применение заемных
средств и списания процентных сумм
32
.
Основополагающей целью аудита становится нахождение
подтверждений безошибочности отчетных показателей, отображающих
задолженность предприятия по привлеченным средствам.
Для достижения цели аудита надлежит ревизовать:
— документированность и действительность кредитов и займов;
— аргументированность получения заемных средств и установление
источников получения;
— целевое использование займов, своевременность и полноту
погашения;
— оценивание остатков непогашенной задолженности и выплаты
процентов;
— ведение синтетического и аналитического учета операций с
кредитными средствами.
Информационная база аудиторской проверки учета кредитов и займов
включает в себя:
- нормативную документация, регламентирующую приобретение
заемных средств, бухгалтерский учет и налогообложение всех операций с
кредитными деньгами;
- договора и первичную документацию по отражению в учете операций
с кредитными деньгами;
- бухгалтерскую отчетность и регистры синтетического и
аналитического учета по отображению в учете соответствующих операций.
Чтобы аудит кредитов был проведен эффективно аудитору надлежит
изначально определить порядок контроля, его последовательность,
необходимые процедуры и источники получения нужной информации.
Аудит расчетов по заемным средствам состоит в обследовании верности
32
Лахина Л. А. Теория бухгалтерского учёта. Модели текущего учёта основных хозяйственных
процессов: учеб. пособие / Л. А. Лахина, Ю. А. Котлова. — Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2016. — 380 с.