16
указанном в соответствующем договоре, независимо от реально полученных по
данному договору сумм. Так вся сумма заемных средств по договору
отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», субсчет «Расчеты с дебиторами и кредиторами по займам» и
кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счета 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
12
.
Сумма фактически полученных заемных средств отражается по дебету
счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами», субсчет «Расчеты с дебиторами и кредиторами по займам»
13
.
А.А. Ефремова отмечает, что, учитывая эти условия, поступление
привлеченных средств и образование кредиторской задолженности перед
займодавцем (кредитором) следует отразить в момент и на сумму фактически
поступивших денежных средств или иного имущества
14
.
Позиция А.А. Ефремовой, по мнению авторов, представляется более
верной, так как прямое следование требованиям п. 2 ПБУ 15/2008 приведет к
тому, что при неполном исполнении заимодавцем договора займа в пассиве
бухгалтерского баланса заемщика будет отражена сумма заемных средств,
указанная в договоре займа, а в активе — дебиторская задолженность
займодавца на величину разницы между суммой займа по договору и
фактически полученными заемщиком денежными средствами.
Аналогичная ситуация может сложиться и при оформлении кредита в
форме кредитной линии. Такой вариант представления информации в
бухгалтерском балансе нецелесообразен, поскольку противоречит нормам
гражданского законодательства, не отражает реальной величины активов и
обязательств заемщика и, соответственно, искажает рассчитанные по данным
12
Земскова О.Н. Учет и анализ использования заемных средств в инновационной деятельности
предприятия / О.Н. Земскова // Сибирская финансовая школа. —2016. — №5. — с. 111—118
13
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учёт: Учебное пособие / Н.П. Кондраков. — 4—е изд., перераб. и
доп. — Москва: ИНФРА—М, 2015. — 395с.
14
Ефремова, А.А. Займы и кредиты в бухгалтерском и налоговом учете / А.А. Ефремова // Все для
бухгалтера. —2017. — № 1. — С. 20—34.
17
баланса показатели платежеспособности и финансовой устойчивости
организации.
В связи со сложившейся проблемной ситуацией в отношении
толкования п. 2 ПБУ 15/2008 в Рекомендациях аудиторским организациям,
индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой
бухгалтерской отчетности организаций за 2009 г., содержащихся в письме
Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01, дано следующее разъяснение:
«В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации-заемщика
обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме
денежных средств, фактически полученных по договору займа (кредитному
договору) и не погашенных на отчетную дату».
Таким образом, по российским стандартам при первоначальном
признании обязательство по полученным заемным средствам должно
отражаться в сумме фактически полученных денежных средств.
В соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» при
первоначальном признании предприятие оценивает финансовое обязательство
по справедливой стоимости за вычетом затрат по сделке, которые напрямую
связаны с выпуском такого финансового обязательства.
Согласно МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» под
справедливой стоимостью обязательства понимается цена, которая была бы
уплачена при передаче обязательства при проведении операции на
добровольной основе между участниками организованного рынка на дату
оценки
15
.
В отношении обязательств по привлеченным заемным средствам их
справедливая стоимость будет соответствовать сумме поступивших денежных
средств в том случае, если заем или кредит были получены на условиях,
соответствующих рыночным. Если же ставка процента по полученным
заемным средствам отличается от рыночной ставки процента по идентичным
15
Лахина, Л. А. Теория бухгалтерского учёта : сборник упражнений и тестов. / Л. А. Лахина, Ю. А.
Котлова., Е. А. Гибельнева. — Хабаровск : РИЦ ХГАЭП, — 2016.—215 с.
18
финансовым обязательствам, то справедливую стоимость полученного кредита
или займа следует определить путем дисконтирования ожидаемых по нему
денежных потоков по рыночной ставке процента.
В соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
образовавшаяся разница между справедливой стоимостью полученных заемных
средств и суммой денежных средств, фактически поступивших по данной
операции, должна быть признана в составе прибыли или убытка единовременно
в периоде первоначального признания финансового обязательства.
С учетом изложенного оценка полученных заемных средств при
первоначальном признании будет одинаковой в учете, как по российским
стандартам, так и по МСФО, в том случае если одновременно будут выполнены
два условия:
— ставка процента по полученным заемным средствам соответствует
рыночной ставке процента по идентичным заемным обязательствам;
— отсутствуют затраты, связанные с привлечением заемных средств.
Пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом
Минфина России от 29.07.1998 № 34н, предусмотрено, что задолженность по
полученным займам и кредитам показывается в бухгалтерской отчетности с
учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
При этом в соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются
в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они
относятся, т.е. независимо от того, какая дата начисления процентов указана в
договоре займа или кредита, в бухгалтерском учете проценты необходимо
начислять за фактическое время пользования заемными средствами в отчетном
периоде
16
.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9
предусматривает два варианта последующей оценки по отношению к
16
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ
Минфина РФ от 06.08.10 г. №107н: (в ред. от 06.04.15 г.) // СПС КонсультантПлюс. — Москва, 2017.
19
различным видам финансовых обязательств: по амортизированной стоимости и
по справедливой стоимости.
Согласно требованиям МСФО после первоначального признания
финансовые обязательства в виде заемных средств подлежат оценке по
амортизированной стоимости с использованием эффективной ставки процента.
В условиях роста рыночных процентных ставок, как отмечают
О.А. Кузьменко и М.А. Новоселова, происходит падение справедливой
стоимости заимствований компании, в этом случае компания отчитается о
неожиданно увеличившейся прибыли за период, так как снижение
справедливой стоимости обязательств проводится через отчет о прибылях и
убытках. Как следствие — инвесторы будут введены в заблуждение.
Особенно справедливым представляется такое утверждение для
ситуаций на рынках с высоким темпом инфляции
17
. С данной позицией трудно
не согласиться, так как, использование метода последующей оценки по
амортизированной стоимости в большей степени соответствует специфике
обязательств по заемным средствам, нежели оценка по справедливой
стоимости.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39
«Финансовые инструменты: признание и оценка» гласит, что
амортизированной стоимостью финансового обязательства является величина,
в которой финансовые обязательства оцениваются при первоначальном
признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга,
увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной
ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и
суммой погашения.
Эффективная процентная ставка — это ставка, применяемая при точном
дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на
17
Кузьменко, О.А., Новосёлова, М.А. Оценка по справедливой стоимости / О.А. Кузьменко, М.А.
Новосёлова. // Академический вестник. — 2015. — № 2. — С. 308—316.
20
протяжении ожидаемого периода времени существования финансового
инструмента до его чистой балансовой стоимости.
В связи с этим Т.Г. Шешукова и С.В. Пономарева справедливо
замечают, что амортизированная стоимость финансовых обязательств
отличается от их справедливой стоимости на отчетную дату в силу того, что
дисконтирование производится не по текущей эффективной процентной ставке
(как в случае определения справедливой стоимости), а по эффективной
процентной ставке, финансового обязательства
18
.
В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от
06.07.1999 № 43н, указывается, что в бухгалтерском балансе обязательства
должны представляться с подразделением в зависимости от срока погашения на
краткосрочные и долгосрочные. При этом обязательства представляются как
краткосрочные, если срок погашения по ним не более 12 мес. после отчетной
даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес.
Все остальные обязательства представляются как долгосрочные.
Деление обязательств на долгосрочные и краткосрочные предусмотрено также
действующей в настоящее время формой бухгалтерского баланса, и оно в
полной мере соответствует требованиям МСФО.
В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету в
настоящее время отсутствует указание на необходимость или возможность
перевода долгосрочной задолженности по заемным средствам в краткосрочную
на счетах бухгалтерского учета, когда до момента ее погашения остается 12
мес. или менее.
В научных публикациях авторами поддерживается идея о
необходимости выделения в отчетности краткосрочной и долгосрочной
составляющей обязательств по кредитам и займам, однако единого мнения об
18
Шешукова, Т.Г., Пономарева, С.В. Адаптационная методика оценки финансовых инструментов по
справедливой и амортизированной стоимости в соответствии с требованиями МСФО / Т.Г. Шешукова, С.В.
Пономарева // Вестник Пермского университета. Сер.: Экономика — 2017. — № 2. — С. 86—92.
21
отражении перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную на счетах
учета не существует.
Так, И.А. Невский отмечает, что поскольку бухгалтерская отчетность
составляется на основе данных синтетического и аналитического учета, то
представляется корректным во всех случаях переводить задолженность по
займам и кредитам со счета 67 на счета 66 в момент, когда по условиям
договора до ее погашения остается менее 12 месяцев
19
. А.А. Ефремова
указывает на то, что такой перевод необходим, однако уточняет, что его
следует совершать не в момент, когда до даты погашения заемных средств
остается 12 месяцев, а на отчетную дату
20
.
Интересен подход М.И. Кутера, который считает нецелесообразным
наличие двух абсолютно идентичных счетов для учета кредитов и займов, с той
лишь разницей, что на одном учитываются долгосрочные обязательства, а на
другом — краткосрочные. Он предлагает отказаться от деления задолженности
по заемным средствам в учете и осуществлять его только в отчетности
21
.
Таким образом, наиболее рациональным является подход М.И. Кутера.
Информация, отражаемая на счетах бухгалтерского учета, должна служить
основой для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Все необходимые процедуры для формирования отчетных данных, в том
числе деление обязательств на долгосрочные и краткосрочные целесообразно
проводить внесистемно, как предлагает М.И. Кутер.
Часто бывают случаи, когда, получая долгосрочный кредит, организации
отражают сумму задолженности по нему в составе долгосрочных обязательств
вплоть до момента его погашения.
Такая практика противоречит требованиям к раскрытию информации в
бухгалтерском балансе и приводит к искажению данных о финансовом
19
Невский, И.А. Эмиссия облигаций: бухгалтерский и налоговый учет / И.А. Невский // Бухгалтерский
учет. — 2016. — № 4. — С. 52—56
20
Ефремова, А.А. Займы и кредиты в бухгалтерском и налоговом учете / А.А. Ефремова // Все для
бухгалтера. —2017. — № 1. — С. 20—34.
21
Кутер, М.И. Представление финансовых обязательств в бухгалтерской отчетности: процедурно—
аналитический аспект / М.И. Кутер // Экономика: теория и практика. — 2017. — № 1. — С. 45—49
22
положении организации, поэтому при составлении бухгалтерской отчетности
необходимо проанализировать долгосрочные заемные средства по каждому
договору на предмет выделения их краткосрочной составляющей.
В связи с этим важна классификация обязательств по кредитам и займам
на следующие виды:
— обязательства с периодическими выплатами основного долга;
— обязательства с «шаровым» платежом основного долга, т.е.
подлежащие погашению в полной сумме в конце срока кредита или займа.
По заемным обязательствам с периодическими выплатами основного
долга деление на долгосрочную и краткосрочную составляющие может
проводиться на основании графика платежей, предусмотренного договором.
Заемные обязательства с «шаровым» платежом основного долга в
полной сумме будут отражаться как долгосрочные, но в периоде, когда до
момента их погашения останется 12 мес. или менее, они подлежат переводу в
раздел краткосрочных обязательств.
Особую проблему представляют заемные обязательства,
предусматривающие возможность досрочного погашения, в том случае, когда
вероятность такого погашения высока. В такой ситуации следует полностью
полагаться на профессиональное суждение бухгалтера.
Если в течение ближайшего года с высокой вероятностью планируется
досрочное погашение долгосрочной части кредита или займа и организация
располагает средствами для совершения такой операции, то ожидаемую к
погашению сумму целесообразно отразить в бухгалтерском балансе в составе
краткосрочных кредитов и займов и особо указать на этот факт в пояснениях к
бухгалтерской отчетности
22
.
Такое деление обязательств по кредитам и займам на долгосрочную и
краткосрочную составляющие полностью соответствует требованиям МСФО
22
Нечитайло, А. И. Теория бухгалтерского учёта / А. И. Нечитайло. –— Санкт-Петербург. : Проспект,
— 2016.— 410 с.
23
(IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» к раскрытию информации в
отношении финансовых обязательств в отчете о финансовом положении.
Таким образом, различия в оценке заемных средств в российском
бухгалтерском балансе и отчете о финансовом положении, составленном по
требованиям МСФО, обусловлены следующими основными причинами:
— согласно МСФО обязательства по кредитам и займам при
первоначальном признании должны оцениваться по справедливой стоимости, а
в соответствии с российскими стандартами учета — в сумме денежных средств,
фактически полученных по данному договору займа или кредита;
— в отличие от требований ПБУ 15/2008, согласно МСФО затраты,
непосредственно связанные с получением заемных средств, уменьшают их
оценку при первоначальном признании;
— требования МСФО предполагают использование метода эффективной
ставки процента и отражение заемных средств в учете и отчетности по
амортизированной стоимости.
В процессе сближения требований отечественных стандартов по
бухгалтерскому учету с требованиями МСФО в части учета заемных средств
потребуется учесть указанные выше три принципиальных отличия в подходах к
оценке заемных средств.
Для начала разберемся, что представляют собой займы и кредиты и в
чем между ними разница. В соответствии с Гражданским кодексом РФ:
«По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность
другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми
признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег
(сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же
рода и качества (п. 1. ст. 807 Гражданского кодекса РФ).
По кредитному договору банк или иная кредитная организация
(кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в
размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется
возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1. ст.
24
819 Гражданского кодекса РФ)»
23
.
Таким образом, главные отличия займа от кредита:
кредитором по кредитному договору всегда выступает кредитная
организация, а по договору займа заимодавцем может быть, например,
организация-партнер (некредитная), индивидуальный предприниматель,
учредитель или другое физлицо;
кредит всегда выдается деньгами, заем может выдаваться как
деньгами, так и вещами.
Бухгалтерский учет кредитов и займов регулируется ПБУ 15/2008 «Учет
расходов по займам и кредитам», в соответствии с которым, в учете отдельно
отражаются:
основная сумма кредита (займа);
сумма расходов по кредиту (займу):
a) проценты за пользование;
b) дополнительные расходы, связанные с получением и обслуживанием
кредита (займа).
Для учета полученных кредитов и займов Планом счетов предусмотрены
следующие счета бухгалтерского учета:
—счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
—счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
В целях раздельного отражения основной суммы долга и процентов по
нему к указанным счетам в рабочем плане счетов организации необходимо
предусмотреть соответствующие субсчета, например:
66-01 «Краткосрочные кредиты и займы»
66-02 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам».
Кроме того, можно выделить отдельные субсчета для учета кредитов,
отдельные — для учета займов, а также для аналитического учета кредитов и
займов, полученных в валюте. Конкретный перечень субсчетов каждая
23
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.96 г. №14-
ФЗ: (в ред. от 28.03.2017 г.) // СПС КонсультантПлюс. — Москва, 2017.
25
организация разрабатывает «под себя».
В бухгалтерском учете основная сумма кредита (займа) отражается как
кредиторская задолженность:
в день получения денежных средств (но не ранее даты заключения
кредитного договора (договора займа). То есть, подписание договора само по
себе не приводит к отражению долга в учете — необходимо фактическое
поступление денег.
в сумме, которая фактически получена (но не более суммы, указанной
в договоре). Это означает, что если по условиям договора, сумма кредита
(займа) перечисляется несколькими траншами, то в учете кредиторская
задолженность будет формироваться на каждую дату получения денежных
средств в их фактической сумме, а не в совокупной сумме, прописанной в
договоре.
В зависимости от срока, на который предоставлен кредит (заем),
задолженность по нему может быть:
краткосрочной — если срок 12 месяцев и менее (учитывается на счете
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»)
долгосрочной — если срок более 12 месяцев (учитывается на счете 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).
Стоит отметить, что первый вариант учета задолженности по кредитам и
займам является более предпочтительным, поскольку в полной мере отвечает
требованиям п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» о
раздельном отражении в бухгалтерском балансе долгосрочных и
краткосрочных обязательств (долгосрочная и краткосрочная кредиторская
задолженность по кредитам и займам отражаются в разных разделах баланса).
Однако формально второй вариант тоже не является ошибочным, так как за
основу при определении срока погашения задолженности по кредиту (займу)
принимается срок, указанный в договоре.
К расходам по займам и кредитам относятся проценты за пользование
заемными средствами и дополнительные расходы. Конечно, основная доля