15
К дополнительным расходам относят оплату юридических услуг и
консультаций, налоги и сборы, проведение экспертных оценок, услуги связи и
офисные расходы по копировально-множительным работам, в общем все траты,
непосредственно связанные с получением кредитов и займов. Все суммы
дополнительных трат включаются в разделы счетов «дебет 91-2, кредит 60,
76»
18
.
Типовая корреспонденция счетов по учету кредитов и займов
представлена в таблице 2.
Таблица 2
Типовая корреспонденция счетов по учету кредитов и займов
Дт
Кт
Содержание хозяйственной операции
Документ-
основание
50,51,
52,55
66, 67
поступление кредитов и займов (наличными
денежными средствами в кассу, на расчетный
счет, на валютный счет, на специальный счет )
выписка
банка, бух.
справка
07,10,
41
66,67
получен товарный кредит материальными
ресурсами
договоры,
счет-фактуры,
акты о приеме
66
67
переоформление долгосрочного кредита в
краткосрочный
выписка банка
60
66,67
оплата поставщику за счет кредитов и займов
выписка банка
68
66,67
оплата задолженности бюджету за счет
кредитов и займов
выписка банка
76
66,67
оплачена задолженность перед прочими
кредиторами за счет кредитов и займов
выписка банка
91.2
66,67
начислены проценты по полученным кредитам
и займам
бухгалтерская
справка
66,67
50,51,
52,55
погашение кредитов займов
выписка банка
66,67
50,51,
52,55
выплачены проценты по кредитам и займам
наличными деньгами или путем перечисления
со счетов организации
выписка банка
08
66,67
начисленные проценты по кредиту (займу)
отнесены на первоначальную стоимость
внеоборотных активов
бухгалтерская
справка
66,67
91.1
Сумма кредита (займа), не погашенная в срок,
включена в состав прочих доходов в связи с
истечением срока исковой давности
бухгалтерская
справка
66,67
91.1
Положительная курсовая разница по кредиту
(займу) в инвалюте включена в состав прочих
доходов
бухгалтерская
справка
91.2
66,67
Отрицательная курсовая разница по кредиту
(займу) в инвалюте включена в состав прочих
расходов
бухгалтерская
справка
18
Учет кредитов и займов. – URL: https://fd.ru/articles/158152-qqq-16-m9-uchet-kreditov-i-zaymov-v-2016-godu
16
Согласно ПБУ 15/2008, учет кредитов и займов в бухгалтерском учете, в
частности - их процентная составляющая, ведется равномерно в том отчетном
периоде, к которому они относятся, а отражаются они в составе прочих
расходов предприятия. Исключение - проценты не включаются в прочие
расходы, если кредиты или займы были получены для инвестиционной
деятельности предприятия. К ней относится деятельность, связанная с
значительными финансовыми вложениями и временными затратами для
приобретения. В таком случае проценты включаются в стоимость
приобретаемого, создаваемого или строящегося актива до тех пор, пока этот
актив не будет введен в эксплуатацию. После ввода проценты можно включить
в состав прочих расходов компании. Причем начисляемые проценты приводят
к тому, что первоначальная стоимость основного актива увеличивается. Для
этого необходимо выполнение следующих условий: имущество относится к
инвестиционному активу; проценты начали начисляться до того, как актив был
приобретен, создан или построен; проценты были начислены до того, как актив
начал свою работу в деятельности предприятия, когда работы по его
приобретению, созданию или постройке не закончены
19
.
Основная сумма долга указывается в размере, указанном в договоре.
Основная сумма — эта те денежные средства, которые подлежат выплате без
включения начисляемых процентов.
Положение ПБУ 15/2008 не содержит точных указаний, какую дату
необходимо указывать при учете задолженности. На практике бухгалтеры
ставят дату подписания договора, дату фактического поступления денежных
средства на счета предприятия, либо указывают определенные сроки в рамках
которых средства перечисляются частями в указанную дату. Правильным
является указание срока поступления средств на счет — именно такой подход
используется в гражданском праве или при заключении договоров
20
. По ним,
19
Кредитование как важнейший фактор развития малого бизнеса в России / Под ред. Н.Э. Соколинской, Л.М.
Куприяновой. – М.: Кнорус, 2016. – С.112
20
Остаев Г.Я. Методика контроля и ревизии кредитов и займов в сельскохозяйственных организациях //
Международный бухгалтерский учет. – 2015. – 5 (347). – С.41
17
договор начинает исполняться в момент зачисления средств на счет заемщика.
И бухгалтерия, в свою очередь, должна фиксировать достоверную ситуацию об
активах в состоянии «де факто», а не по тем договорам, что еще не начали
исполняться.
В случае, если заем предоставлен не в денежной форме, а в виде
имущества, то такая сделка считается займом в натуральной форме. С точки
зрения налогообложения, между займом в натуральной форме и товарным
кредитом нет никакой разницы. При проводке такого займа есть некоторые
особенности. Необходимо внести записи в дебет счетов 41, 08, 10; кредит
счетов 66, 67 - получены товары, средства, материалы по договору займа
согласно стоимости передаваемого имущества указанного в договоре о займе.
При возврате займа делается запись: дебет счетов 66, 67; кредит счетов 41, 01,
10 - возвращены товары, средства, материалы в счет погашения задолженности
по договору займа
21
.
Для целей возврата имущества предприятие иногда вынуждено
приобретать аналогичные расходные материалы или основные средства. Они
принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение, не включая
налог на добавленную стоимость (НДС)
22
.
При расчете стоимости активов, возвращаемых заемщику,
себестоимость имущества устанавливается равной расходам на момент их
приобретения. Таким образом, может возникать ценовая разница между
полученными активами от заемщика и возмещаемыми активами. Стоимость
имущества изменять нельзя, поэтому ее включают в состав прочих расходов,
если цена выросла, либо в состав прочих доходов, если цена снизилась. Если
цена выросла, то делается запись в дебет счетов 91-2; кредит счетов 66, 67 -
произведено списание ценовой разницы, возникшей в результате того, что
стоимость имущества, зафиксированная в договоре, меньше стоимости
имущества, приобретенного для погашения займа. Если цена снизилась, то
21
Учет кредитов и займов. – URL: https://fd.ru/articles/158152-qqq-16-m9-uchet-kreditov-i-zaymov-v-2016-godu
22
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие / Ю.А. Бабаев. – М.: Инфра–М, 2015. – С.301
18
делается запись в «дебет счетов 66, 67; кредит счетов 91-1 — произведено
списание ценовой разницы, возникшей в результате того, что стоимость
имущества, зафиксированная в договоре, больше стоимости имущества,
приобретенного для погашения
23
.
Если заем предоставлен с процентами, то к счетам 66 и 67 открываются
дополнительные субсчета, при этом суммы процентов учитываются отдельно
24
.
Таким образом, для учета расчетов по кредитам и займам используются
счет 66 - для ведения расчетов по краткосрочным (до двенадцати месяцев)
кредитам и займам, и счет 67 - для ведения расчетов по долгосрочным (более
года). Когда до погашения долгосрочных остается меньше 365 дней, они
переводятся на счет 66. Необходимо вести аналитический учет краткосрочных
и долгосрочных кредитов и займов, учитывать основные (проценты и курсовые
разницы) и дополнительные затраты по ним и открывать дополнительные счета
для учета процентов. Учет кредитов и займов ведется равномерно в том
отчетном периоде, к которому они относятся, а проценты по ним отражаются в
составе прочих расходов предприятия, за исключением кредитов или займов
для инвестиционной деятельности предприятия.
1.3. Методика анализа и аудита кредитов и займов
Использование заемного капитала предприятием повышает финансовый
потенциал его развития за счет формирования дополнительного объема активов
и возможности прироста финансовой рентабельности деятельности, однако
одновременно с этим увеличивается финансовый риск и угроза банкротства, по
мере увеличения удельного веса заемных средств в общей сумме капитала,
используемого предприятием. Поэтому менеджменту предприятия необходимо
следить за соотношением заемного и собственного капитала в балансе
предприятия и производить расчет эффективности его использования.
Так в процессе анализа кредитов и займов предприятия необходимо
23
Егорова С.Е. Бухгалтерский учет и анализ: Часть 3. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. -
Псков: Псковский государственный университет, 2015. – С.58
24
Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова -
М.: ЕАОИ, 2016. – С.101
19
изучить состав, структуру и динамику заемных средств и установить факторы
изменения их величины. Источниками данных для данного этапа анализа
является бухгалтерская отчетность и данные первичного и аналитического
бухгалтерского учета, которые расшифровывают и детализируют отдельные
статьи баланса предприятия
25
.
Высшей формой устойчивости предприятия является его способность
развиваться в условиях нестабильной внутренней и внешней среды. Для этого
предприятие должно обладать гибкой структурой финансовых ресурсов и при
необходимости иметь возможность привлекать заемные средства, то есть быть
кредитоспособным
26
.
При оценке кредитоспособности предприятия, т.е. его надежности как
потенциального заемщика необходимо дать описание финансового состояния
предприятия и провести качественный анализ его кредитоспособности
посредством коэффициентного анализа, который включает расчет следующих
групп показателей:
- коэффициентов финансового левериджа (коэффициент автономии,
мобильности средств, маневренности средств, отношение собственного
капитала к общей задолженности и коэффициент обеспеченности
собственными средствами);
- коэффициентов ликвидности и обслуживания долга;
- коэффициентов оборачиваемости (период оборачиваемости
немобильных и мобильных средств и совокупных активов, коэффициент
деловой активности)
27
.
Одним из показателей, применяемых для оценки эффективности
использования заемного капитала, является эффект финансового рычага (ЭФР),
который отражает изменение рентабельности собственных средств, полученное
в результате использования заемных средств и рассчитывается по следующей
25
Любушин Н.П. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. – М.: ЮНИТИ, 2017. – С.172
26
Карзаева Н.Н., Ларионов А.Д., Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность. – М.: Велби, 2015. –
С.127
27
Лысенко Д.В. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. - М.: Инфра-М, 2015. – С.306
20
формуле:
ЭФР = (1-t)*(Ра-r)*(ЗК/СК)
где t - ставка налога на прибыль, %;
Ра - рентабельность активов, %;
r - ставка процента по заемному капиталу, в %;
ЗК - заемный капитал;
СК - собственный капитал
28
.
Эффект финансового рычага проявляется в разности между стоимостью
заемного и размещенного капиталов, что позволяет увеличить рентабельность
собственного капитала и уменьшить финансовые риски. Положительный
эффект финансового рычага имеет место, когда рентабельность совокупного
капитала выше средневзвешенной цены заемных ресурсов. В противном случае
создается отрицательный эффект финансового рычага, в результате чего
происходит «проедание» собственного капитала, что может явиться причиной
банкротства предприятия.
Эффект финансового рычага проявляется в разности между стоимостью
заемного и размещенного капиталов, что позволяет увеличить рентабельность
собственного капитала и уменьшить финансовые риски.
Составляющие эффекта финансового рычага представлены на рисунке 1.
Рисунок 1. Составляющие эффекта финансового рычага
29
28
Калабашкина Е.В. Целесообразность привлечения заемного капитала в финансовую деятельность
предприятия // Вестник Марийского государственного университета. Серия "Сельскохозяйственные науки.
Экономические науки". – 2015. - С.72
21
Таким образом, одной из основных составляющих эффекта финансового
рычага выступает дифференциал финансового рычага, который является
главным условием, образующим рост рентабельности собственного капитала.
Для этого необходимо, чтобы экономическая рентабельность превышала
процентную ставку платежей за пользование заемными источниками
финансирования, т.е. дифференциал финансового рычага должен быть
положительным. Если дифференциал станет меньше нуля, то эффект
финансового рычага будет действовать только во вред предприятию.
Второй составляющей эффекта финансового рычага выступает
коэффициент финансового рычага (плечо финансового рычага),
характеризующий силу воздействия финансового рычага
30
.
Так пока рентабельность вложений в активы превышает цену заемных
средств, т.е. дифференциал положителен, рентабельность собственного
капитала будет расти тем быстрее, чем выше соотношение заемных и
собственных средств. Однако по мере роста доли заемных средств растет их
цена, начинает снижаться прибыль, в результате падает и рентабельность
активов и возникает угроза получения отрицательного дифференциала.
При положительном значении дифференциала любой прирост плеча
финансового рычага будет вызывать еще больший прирост коэффициента
рентабельности собственного капитала и наоборот.
При неизменном дифференциале коэффициент финансового левериджа
является главным генератором как возрастания суммы и уровня прибыли на
собственный капитал, так и финансового риска потери этой прибыли
31
.
По оценкам экономистов оптимально эффект финансового рычага
находится в пределах 30–50% от уровня экономической рентабельности
активов при плече финансового рычага 0,67-0,54. В этом случае обеспечивается
29
Калабашкина Е.В. Целесообразность привлечения заемного капитала в финансовую деятельность
предприятия // Вестник Марийского государственного университета. Серия "Сельскохозяйственные науки.
Экономические науки". – 2015. - С.71
30
Донцова Л.В. Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности. Практикум. – М.: Дело и сервис, 2016. –
С.308
31
Карзаева Н.Н., Ларионов А.Д., Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность. – М.: Велби, 2015. –
С.217
22
прирост рентабельности собственного капитала не ниже прироста доходности
вложений в активы. Эффект финансового рычага способствует формированию
рациональной структуры источников средств предприятия в целях
финансирования необходимых вложений и получения желаемого уровня
рентабельности собственного капитала
32
.
Грамотно и своевременно проведенный аудит кредитных операций
предприятия способствует оптимизации управленческих решений и позволяет
выявить слабые стороны в системах управления финансами предприятия,
идентифицировать финансовые риски, а также выработать рекомендации по
совершенствованию финансового менеджмента предприятия.
В процессе аудита кредитов и займов необходимо определить:
- существенность и документированность кредитов и займов;
- систематичность оформления кредитных операций;
- систематичность отражения на счетах бухгалтерского учета операций
по получению и возврату кредитов и займов;
- целевое использование заемных средств, полноту и своевременность
их погашения;
- безошибочность определения сумм процентов за пользование
кредитами банков и их списание за счет соответствующих источников
33
.
Источниками информации для аудита кредитов и займов предприятия
являются бухгалтерская отчетность предприятия (бухгалтерский баланс, отчет
о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств в части
расчетов по кредитам и займам), регистры аналитического и синтетического
учета, отражающие операции по учету кредитов и займов, а также выписки
банка, кредитные договоры и договоры займа, договоры залога, договоры
страхования не возврата кредитов, дополнительные соглашения к кредитным
договорам и др.
34
32
Крейнина М.Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки. – М.: Дис, 2014. – С.452
33
Шегурова В. П., Пивкина Е. И. Аудит кредитных операций на предприятии // Молодой ученый. — 2014. —
№8. — С. 641
34
Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова -
М.: ЕАОИ, 2016. – С.182
23
Первоначально при аудите кредитов и займов необходимо дать оценку
внутрихозяйственному риску проверяемого предприятия, т.е. рассчитать
уровень существенности. Для этого необходимо выбрать первоначальные
показатели бухгалтерской отчетности, принимаемые для расчета уровня
существенности (выручка, валюта баланса, собственный капитал,
себестоимость продаж и чистая прибыль) и определить веса этих показателей.
Далее необходимо определит уровень существенности аудита как
отношение суммы значений показателей с учетом весов, участвующих в
расчете, к количеству показателей. Если значения, которые используются для
расчета уровня, от среднего значения отличаются более чем на 20%, то они
исключаются из расчета
35
.
До начала документальной проверки целесообразно оценить состояние
внутреннего контроля и системы учета кредитов и займов предприятия, а уже
потом решить, каким способом их проверить - сплошным или выборочным. Это
можно сделать путем проведения тестирования (таблица 3).
Таблица 3
Анкета тестов оценки состояния системы внутреннего контроля и
бухгалтерского учета кредитов и займов
Вопрос
Варианты ответа
Раскрыты ли в учетной политике предприятия аспекты,
связанные с учетом кредитов и займов в бухгалтерском и
налоговом учете
не раскрыты
частично раскрыты
раскрыты достаточно
полно
Присутствуют ли в учетной политике методы учета
кредитов и займов, отличные от установленных
законодательством
нет
да
Соблюдаются ли в отчетном периоде положения учетной
политики, связанные с учетом кредитов и займов
нет частично
полностью
Разработан и утвержден ли график документооборота по
учету кредитов и займов
нет достаточно полно
не в полном объеме
Ведутся ли необходимые синтетические и аналитические
регистры учета кредитов и займов для целей бухучета
нет
да
Ведутся ли необходимые регистры учета расчетов кредитов
и займов для целей налогового учета
нет
да
Отмечается ли наличие большого количества
сторнировочных, исправительных, нестандартных проводок
нет
да
Ведется ли аналитический учет по каждому договору
кредитов и займов
нет
да
Автоматизирован ли учет кредитов и займов
нет частично да
35
Хахонова Н.Н., Богатая И.Н. Аудит. – М.: КноРус, 2011. – С.68
24
Далее разрабатывается и документально оформляется детальный план
аудита – документ, составляемый аудитором и содержащий описание
характера, сроков и объема аудиторских процедур, которые необходимо
выполнить для получения достаточных и надлежащих аудиторских
доказательств достоверности проверяемой информации, соответствия
законодательству финансово-хозяйственных операций предприятия
36
.
Так план аудита кредитов и займов предприятия предусматривает
следующие работы:
- проверка обоснованности отнесения процентов по кредитам и займам
на расходы в зависимости от источника получения заемных средств;
- проверка соблюдения целевого назначения кредита и займа;
- проверка фактической уплаты процентов по кредитам и займам;
- проверка обоснованности включения в состав расходов для целей
обложения прибыли суммы процентов по заемным средствам;
- проверка правильности включения процентов за заемные средства в
инвентарную стоимость объектов основных средств либо в фактическую
себестоимость ценных бумаг;
- проверка правильности учета процентов по кредитам и займам в
пределах и сверх норм
37
.
Далее аудитор составляет программу аудиторской проверки учета
кредитов, займов и затрат по их обслуживанию (таблица 4).
Таблица 4
Программа аудита кредитов и займов предприятия
38
Перечень аудиторских процедур
Рабочая документация
Изучение учетной политике по учету
расчетных операций по кредитам и
займам
Учетная политика предприятия
Проверка наличия договоров по
кредитам и займам и правильности их
оформления
Договора по кредитам и займам
36
Дробышевский Н.П., Солодкий Т.Д. Ревизия и аудит: учебно-методичное пособие. – 2-е изд. перераб. и доп. –
Минск: Мисанта, 2012. – С.37
37
Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова -
М.: ЕАОИ, 2016. – С.196
38
Дробышевский Н.П., Солодкий Т.Д. Ревизия и аудит: учебно-методичное пособие. – 2-е изд. перераб. и доп. –
Минск: Мисанта, 2012. – С.182