по коммерческому кредиту. Поэтому, когда основной договор, в
соответствии с которым заключен коммерческий кредитный договор,
вызывает необходимость соблюдения обязательной письменной формы, то
договор о коммерческом кредите необходимо заключать обязательно в
письменной форме. Если основной контракт не требует письменной формы,
то тоже самое относится к договору коммерческого кредита.
Разновидности коммерческого кредитования: полная предоплата
(предоплата); авансовый платеж (частичная оплата); отсрочка; рассрочка.
Коммерческое кредитование в форме авансового платежа и предоплаты
предусматривается договорами купли-продажи, договора строительства,
проведения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и
технологических работ14.
Кредитор имеет право отказа в предоставлении заемщику кредит,
предусмотренный в кредитном договоре, полностью либо частично, если
присутствуют обстоятельства, которые четко указывают, что сумма,
предоставленная заемщику, не будет возвращена вовремя.
Заемщик имеет право отказа от получения кредита полностью либо
частично, уведомив об этом кредитора до истечения крайнего срока его
предоставления, когда иное не предусматривается законодательством,
правовыми актами либо содержанием кредитного договора.
Условия получения, возврата, начисления и выплаты процентов по
денежным средствам либо материальным активам, полученным от
кредиторов, предусмотрены в соглашении о займе. Когда один из участников
сделки является юридическим лицом, договор заключают в письменной
форме. Несоблюдение письменной формы не делает кредитное соглашение
недействительным. Для того, чтобы подтвердить факт его заключения, у
14 Лопарева, А.М. Экономика организации (предприятия): Учебно-методический комплекс / А.М.
Лопарева. - М.: Форум, НИЦ ИНФРА-М, 2013. - С.100.
11
заинтересованной стороны присутствует право использования любых
письменных доказательств15.
Заемщик оплачивает проценты за использование кредита. Условие
бесплатного договора должно быть оговорено отдельно.
Если кредит получен в натуральной форме, тогда заемщик обязан
зарегистрировать задолженность по кредиту на счете во время фактического
получения имущества по цене, указанной в заключенном договоре. Кредит,
который получен вещами, считают возвращенным, когда предмет кредита
фактически передается кредитору, и проценты выплачиваются за
использование займа.
Обязательство по делению активов и обязательств на долгосрочные и
краткосрочные обязательства определяется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность организации». Краткосрочный долг, срок погашения которого не
превышает 12 месяцев. Долгосрочная задолженность считается погашаемой в
течение 12 месяцев.
По степени своевременного погашения: срочный; просроченный.
Срочный - это долг, срок погашения которого не наступил или продлен
(продлен) в установленном порядке. Просроченной задолженностью является
задолженность с истекшим сроком погашения16.
Организовать отдельный отчет о срочной и просроченной
задолженности может, например, на отдельных субсчетах, открытых на счет
66 (67).
Задолженность по кредиту, который предоставлен заемщику либо
займу, полученному в иностранной валюте, учитывают в рублях по курсу
Центрального банка РФ, действующему на дату фактического выполнения
операций (займа, займа) и при отсутствии ставки ЦБ РФ в размере,
определенном в соглашении сторон.
15 Харьков, В.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебно-методическое пособие / В.П. Харьков. -
М.: ФиС, ИНФРА-М, 2016. - С. 124.
16 Жуклинец, И.И. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: Учебник и практикум / И.И.
Жуклинец. - Люберцы: Юрайт, 2016. - С.104.
12
Возврат заемщиком займа отражают в форме уменьшения
кредиторской задолженности и выдается срочным обязательством.
Краткосрочные кредиты и займы отражают на счете 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам», долгосрочные - на счете 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» - пассивные.
Начальный остаток (по кредиту) является суммой кредитов и займов на
начало отчетного периода17.
Оборот кредита - получение займов или заимствований и начисление
процентов.
Дебетовый оборот является возвратом займа или кредита.
Итоговый баланс (кредит) является суммой кредитов и займов на конец
отчетного периода.
Расходы по заемным средствам отражают в бухгалтерских отчетах
отдельно от основной суммы обязательства по полученному займу. Расходы,
которые связаны с исполнением обязательств по полученным кредитам и
займам, включают в себя: проценты, выплачиваемые кредитору;
дополнительные расходы по кредитам (займы). Дополнительные расходы:
суммы, которые уплачиваются за информационные и консультационные
услуги; суммы, которые уплачиваются за экспертизу кредитного договора;
другие расходы, которые непосредственно связаны с получением займов18.
Признание интереса к составу расходов происходит равномерно в
период, к которому они относятся, то есть в конце каждого отчетного месяца.
За дополнительные расходы организации-заемщику предоставляется право
выбора: либо принимать во внимание в период, в течение которого расходы
понесены, либо равномерно включаться в другие расходы в течение срока
кредита (займа).
17 Ерофеева, В.А. Бухгалтерский учет: краткий курс лекций / В.А. Ерофеева, О.В. Тимофеева. - М.:
Юрайт, ИД Юрайт, 2015. - С.37.
18 Веретенникова, И.И. Экономика организации (предприятия): Учебное пособие для бакалавров /
И.В. Сергеев, И.И. Веретенникова; Под ред. И.В. Сергеев. - М.: Юрайт, 2013. - С.471.
13
Расчет суммы начисленных процентов за использование заемных
средств (I) производится по следующей формуле:
I = St / (365 x 100%) x P x S, (1)
где St - годовая процентная ставка; 365 - количество календарных дней
в году; P - период, на который рассчитываются проценты (в днях); S - сумма
займа, на которую начисляются проценты.
Если сумма процентов не установлена, то она определяется на
основании ставки рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации, действующей на дату выплаты всей суммы долга или его части.
Когда процентные платежи не указаны, они выплачиваются каждый месяц.
Если в кредитном договоре прямо не указано, что заемщик обязан уплатить
проценты, то кредитное соглашение считается бесплатным19.
Начисленные проценты включаются в прочие расходы и относятся к
финансовому результату организации:
Дт 91-2 Кт 66, 67 - проценты начисляются по кредиту (займу)20.
Исключением можно считать порядок исчисления процентов,
подлежащих выплате кредитору (кредитору), непосредственно связанному с
приобретением и / или производством инвестиционного актива.
Инвестиционные активы включают объекты незавершенного производства и
незавершенного строительства. Данные объекты в дальнейшем будут
приниматься за отчетность заемщиком и / или клиентом (инвестором,
покупателем) как основные средства (включая земельные участки),
нематериальные активы или другие внеоборотные активы. Инвестиционный
актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к
будущему применению вызывает необходимость длительного времени и
19 Черкай, А.Д. Бухгалтерский и финансовый учет - язык бизнеса для руководителей. МСФО, US
GAAP, РСБУ: Теория двух рядов 4-х счетов автора, новые балансовые уравнения и лингвистические модели
учета / А.Д. Черкай. - М.: Черкай, 2015. - С.20.
20 Волков, О.И. Экономика предприятия: Учебное пособие / О.И. Волков, В.К. Скляренко. - М.:
НИЦ ИНФРА-М, 2013. - С.64.
14
существенных затрат на приобретение, строительство и / либо производство.
Организация должна определять в учетной политике, период которой
считается долгим (месяц, квартал, год и т. д.), а также размер расходов,
который считается значительным.
Начисленные проценты по кредитам, которые получены по
инвестиционным активам, включают в их первоначальную стоимость и
отражают:
Дт 08 Кт 66, 67 - проценты начисляются за использование заемных
средств (до момента учета инвестиционных активов)21.
Проценты перестают включаться в стоимость инвестиционного актива,
когда он приостанавливается, приобретается, строится и / или производится
на срок более 3 месяцев.
Если средства расходуются на строительство (приобретение)
инвестиционного актива для общих целей, не связанных со строительством
(строительством) актива, проценты по кредитам в связи с кредитором
(кредитором) включаются в стоимость актива пропорционально на долю
указанных средств в общей сумме займов для общих целей22.
После учета инвестиционного актива проценты, начисленные за
полученные кредиты (займы), включаются в прочие расходы - Дт 91-2 Кт 66,
67.
Дополнительные расходы, связанные с получением займов,
включаются равномерно в другие расходы в течение срока действия
кредитного договора (займа).
При уплате процентов по заемным средствам в учетных записях
делается запись:
21 Крум, Э.В. Экономика предприятия: Учебное пособие / Э.В. Крум.. - Мн.: ТетраСистемс, 2013. -
С.92.
22 Гарнов, А.П. Экономика предприятия: Учебник для бакалавров / А.П. Гарнов, Е.А. Хлевная, А.В.
Мыльник. - Люберцы: Юрайт, 2016. - С.103.
15
Дт 66, 67 Кт 51 - Проценты, уплаченные за пользование кредитом
(займом)23.
Таблица 1 - Основные корреспонденции по счетам 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам»
№
Операции Дебет К редит
1
2 3 4
1 Отражается задолженность полученного краткосрочного
(долгосрочного) кредита (займа)
50,
51, 52
66, 67
2
Погашается кредит (займ) 66, 67
50, 51,
52
3
Начисляются проценты по кредиту (займу) 91-2 66, 67
4
Начисляются проценты за использование заемных средств (до
момента принятия инвестиционных активов к учету)
08 66, 67
5 Выплачиваются проценты за использование кредита (займа)
66, 67 51
Рассмотрим порядок учета выданных заемных обязательств
Организация может осуществлять привлечение заемных средств путем
выпуска и продажи облигаций, выдачи векселей.
Таблица 2 - Основные корреспонденции по выданным заемным
обязательствам
№ Содержание операций
Дебет Кредит
1
2 3 4
1
Размещ ены облигации по цене выше их
номинальной стоимости:
2
- отражается номинальная стоимость
размещ аемы х облигаций
51 66,67
3
- отражается сумма превыш ения цены
размещения облигаций над их номинальной
стоимостью
51 98
4
- отнесена в состав прочих доходов разница
цены размещения облигаций и их
номинальной стоимости (списывается
указанная разница, это делается равномерно
98 91
23 Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие для бакалавров / И.М. Дмитриева.
■ М.: Юрайт, 2016. - С. 106.
16
в течение всего срока обращ ения облигаций)
5
Размещ ают облигации по цене ниже их
номинальной стоимости:
6
- отражают номинальную стоимость
размещ аемы х облигаций
51 66, 67 субсчет
«Облигационные
займы»
7
- доначисляется разница цены размещ ения
облигаций и их номинальной стоимости
(доначисляется указанная разница до
номинальной стоимости облигаций
равномерно в течение всего срока
обращ ения облигаций)
91 66, 67 субсчет
«Облигационные
займы»
8
Погаш аются облигации
9
- погаш ается номинальная стоимость
облигаций
66, 67 субсчет
«Облигационные
займы»
51
10
Получен краткосрочный займ посредством
векселя и погашена данная задолженность:
11
- отражается кредиторская задолженность
по полученному краткосрочному займу в
сумме фактически поступивш их денежных
средств
51 66
12
- выдается вексель в обеспечение займа
66 66 субсчет
«Вексельные
займы»
13
- отражают оплату векселя, который выдан
для обеспечения ранее полученного займа
66 субсчет
«Вексельные
займы»
51
14
Отражают проценты и дисконт по
выданным векселям и размещ енным
облигациям
91-2 66, 67
Информация о размещенных заемных обязательствах учитывается на
счетах 66 или 67 обособленно. Для этих целей открываются отдельные
субсчета «Облигационные займы» и «Вексельные займы»24.
В бухгалтерском учете операции, связанные с учетом привлеченных
средств, привлеченных путем эмиссии и размещения облигаций, отражаются
в следующих статьях25.
Проценты или дисконт по облигациям (векселям), подлежащим оплате,
учитываются заемщиковой организацией в следующем порядке:
24 Шабля, А.П. Бухгалтерский учет / А.П. Шабля. - М.: Проспект, 2015. - С.77.
25 Грибов, В.Д. Экономика предприятия: Учебник. Практикум / В.Д. Грибов, В.П. Грузинов. - М.:
КУРС, НИЦ ИНФРА-М, 2013. - С. 144.
17
1. Для облигаций:
- по размещенным облигациям - эмитент-организация отражает
номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций в качестве
кредиторской задолженности;
- при расчете доходности по облигациям в форме процентов
организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным
облигациям с учетом процентов, причитающихся с них в конце отчетного
периода;
- начисление надлежащей прибыли по размещенным облигациям
отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в те
отчетные периоды, к которым относятся эти расходы26.
2. На векселях:
- по выпущенным векселям - отражает сумму счета в качестве
кредиторской задолженности;
- в случае процентов по векселю по выпущенным векселям
задолженность по такому векселю указана в ящике с учетом процентов,
причитающихся по срокам выдачи векселя, подлежащего погашению в конце
отчетного периода;
- при выдаче счета на получение кредита наличными, сумма,
причитающаяся держателю векселя за уплату процентов или скидку,
включается ящиком в составе прочих расходов27.
Существует два способа включить процент или скидку в другие
расходы. В первую очередь, проценты или скидка могут быть включены в
состав расходов сразу же после их начисления. Во втором методе, чтобы
единообразно (ежемесячно) включать суммы процентов или дисконта,
связанные с доходами по проданным облигациям (выпущенные векселя),
26 Чеглакова, С.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / С.Г. Чеглакова. - М.: ДиС, 2015. -
С.48.
27 Коршунов, В.В. Экономика организации (предприятия): Учебник и практикум / В.В. Коршунов. -
Люберцы: Юрайт, 2016. - С.77.
18
организация-эмитент (ящик) может ранее учитывать их в качестве будущих
расходов28.
Начисляются проценты и дисконт к выпущенным векселям и
размещенным облигациям: Дт 91-2 Кт 66,67.
Реестр синтетического учета - это журнал-заказ № 4.
Аналитический учет производится по видам кредитов (займов), банкам
(заемщикам).
В процессе использования компанией автоматизированной формы
учета с использованием программного продукта «1С: Предприятие»
регистрами синтетического учета считают обороты счетов 66,67 (Главная
книга), анализ счетов 66,67, оборотно-сальдовая ведомость и др. Регистры
аналитического учета представлены оборотно-сальдовыми ведомостями по
счетам 66, 67, анализ счетов 66, 67 по субконто, обороты между субконто,
карточка счетов 66, 67, карточка счетов 66, 67 по субконто и др.
1.2 Роль и значение анализа и аудита
В процессе производства и экономической деятельности многие
организации нуждаются в заемных средствах для поддержки своих планов и
проектов. Поэтому предприятиям приходится обращаться к кредитным
организациям (а также к другим организациям) в процессе своей
деятельности по выдаче кредитов, займов и займов.
Финансовый анализ используется как самой компанией, так и
субъектами внешнего рынка при осуществлении различных транзакций или
предоставлении информации о финансовом состоянии компании третьим
лицам29.
28 Дьяченко, В.В. Бухгалтерский учет. Вопросы, задания, тесты / В.В. Дьяченко, Л.Г. Дьяченко и др.
- М.: КноРус, 2016. - С.22.
29 Филина, Ф.Н. Инвентаризация: бухгалтерский учет и налогообложение / Ф.Н. Филина. - М.:
ГроссМедиа Ферлаг, РОСБУХ, 2016. - С. 164.
19
Основная цель анализа - определить объем, состав и форму
привлечения заемных средств, оценить эффективность их использования. На
основе анализа можно сделать выводы о целесообразности использования
заемных средств30.
Основные цели анализа использования заемных средств:
а) изучает состав, структуру и динамику заемных источников
капиталообразования предприятия;
б) определять стоимость отдельных источников заимствования;
c) оценить эффективность использования заемных ресурсов31.
Процесс финансового анализа может включать информацию из
следующих источников:
а) информация о технической подготовке производства;
б) нормативная информация;
c) планируемая информация (бизнес-план);
d) данные экономического (экономического) учета;
e) данные учета и отчетности;
f) статистические записи;
g) другую информацию:
1) печать,
2) обследования головы,
3) экспертная информация32.
Наличие оптимальной суммы собственных и заемных средств имеет
большое значение для работы предприятия. Анализ структуры собственных и
заемных средств необходим для оценки рациональности формирования
источников финансирования деятельности предприятия и его рыночной
стабильности. Этот момент очень важен, во-первых, для внешних
30 Давтян, М.А. Экономика инновационной деятельности предприятия: Учебное пособие / М.А.
Давтян, Т.С. Щербакова, И.В. Карзанова. - М.: РУДН, 2014. - С.230.
31 Шадрина, Г.В. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник и практикум для прикладного бакалавриата
/ Г.В. Шадрина, Л.И. Егорова. - Люберцы: Юрайт, 2015. - С. 129.
32 Коршунов, В.В. Экономика организации (предприятия): Учебник и практикум для прикладного
бакалавриата / В.В. Коршунов. - Люберцы: Юрайт, 2016. - С.40.
20