14
оборота средств в кредитуемых хозяйственных процессах. Так, например,
под отгруженные товары кредит выдается на фактическое время
документооборота. В отдельных случаях, на срок до 30 календарных дней,
банк может выдавать кредит на выплату заработной платы при условии, что
кредитополучатель не имеет задолженности по ранее выданному на эту цель
кредиту и обязательным страховым взносам. На срок свыше одного года
может предоставляться кредит на приобретение имущества, передаваемого
по договору финансовой аренды (договору лизинга). Предельный срок этого
кредита не должен превышать срока действия указанного договора. Для
эффективного использования кредитов организации должны устанавливать
дифференцированные сроки нормативного использования заемных средств
во времени, поскольку в ряде случаев величина уплачиваемого процента за
кредит зависит от срока, на который он выдается. При этом в нормальных
условиях функционирования экономики заемные средства не должны
превышать 40% всех используемых средств организации
17
.
Долгосрочные кредиты банков являются одним из источников
внедрения новой техники, расширения производства, его реконструкции,
приобретения дорогостоящего оборудования, капитального строительства и
других целевых программ при обеспечении окупаемости проекта и
погашении кредита в срок не более 5—6 лет со дня выдачи первой суммы
кредита, если иное не предусмотрено законодательством. При наличии
свободных ресурсов банк может предоставлять долгосрочные кредиты на
иные цели и сроки, не противоречащие законодательству РБ. Они выдаются
на срок более одного года. Такие ссуды окупаются за счет дополнительной
экономии или прибыли, полученной от введения новых организаций, цехов,
производств, а также модернизации оборудования и улучшения технологии.
При получении кредитов на эти цели тщательно проверяется их
обоснованность, возможность уплаты процентов и своевременности
17
Банковское дело / О.И. Лаврушин [и др.]; под ред. О.И. Лаврушина. — М.: КНОРУС, 2013. — С.164.
15
возврата
18
.
Таким образом, кредит – это привлеченные и (или) собственные
денежные средства, предоставленные банком другому лицу в размере и на
условиях, предусмотренных кредитным договором. Кредитные отношения в
экономике базируются на определенной методологической основе, одним из
элементов которой выступают принципы, строго соблюдаемые при
практической организации любой операции на рынке ссудных капиталов:
возвратность и срочность, обеспеченность, целевой характер, платность,
дифференцированность.
1.2. Нормативно-правовое регулирование учета кредитов банка
В целях единообразия в ведении и соблюдении принципов
бухгалтерского учета, соответствия организации бухгалтерского учета в
Российской Федерации международным стандартам бухгалтерского учета и
отчетности осуществляется система государственного нормативного
регулирования бухгалтерского учета. Основополагающим нормативным
правовым актом, регулирующим сферу кредитных отношений, является
Гражданский кодекс Российской Федерации.
Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ
(в ред. от 22.06.2017г. №16-П)
19
. Глава 42 «Заем и кредит» выделяет
следующие равноправные категории: заем; кредит. Кроме того, отдельные
положения посвящены «товарным и коммерческим кредитам». Данная глава
определяет порядок заключения договоров, порядок предоставления займов
и кредитов, порядок начисления и уплаты процентов, порядок возврата сумм
основного долга и т.д.
Федеральный закон от 6 декабря 2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском
18
Банковское дело / О.И. Лаврушин [и др.]; под ред. О.И. Лаврушина. — М.: КНОРУС, 2013. — 621
19
Гражданский Кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ (в ред. от 22.06.2017г. №16-П)
[Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. –
Дата доступа: 15.06.2018
16
учете» (ред. от 18.07.2017 г.)
20
определяет необходимость ведения
бухгалтерского учета всеми организациями. Данный закон устанавливает
общие правила, применение которых обязательно при организации учетного
процесса. В тоже время в нем отсутствуют какие-либо нормы, касающиеся
отдельно учета займов и кредитов.
Правила бухгалтерского учета доходов, расходов при изменениях
учетной политики, формирования учетной политики, методов и способов
применения оценок и т.д. осуществляется согласно Приказа Министерства
финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н «Положение по
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (в ред.
от 28.04.2017г. №69н)
21
.
Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000г. № 94н., в ред.
от 08.11.2010г. №142н)
22
«Об утверждении Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по
его применению» введен в действие план счетов бухгалтерского учета, в
соответствии с которым для учета кредитов и займов применяются счета 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам».
Это единственный нормативный документ, который определяет
порядок учета основной суммы займы (кредита):
1) План счетов классифицирует кредиты и замы по сроку
предоставления на: ) краткосрочные (не более 12 месяцев), учитываемые по
счету 66 (в том числе % по ним) и долгосрочные (более 12 месяцев),
учитываемые по счету 67 (в том числе % по ним);
2) определяет порядок отражения процентов на счетах;
20
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г.№402-Ф3 (в ред. от 18.07.2017 г. №160-ФЗ) //
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 08.06.2018
21
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н (в ред. от 28.04.2017г.
№69н) «Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) //
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 25.05.2018.
22
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010) "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению" // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 25.05.2018
17
3) определяет требования к организации аналитического учета
расчетов по займам и кредитам.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
кредитам и затрат по их обслуживанию». ПБУ 15/2008. Утверждено
приказом Министерства финансов РФ от 6 октября 2008 г. № 107н (в ред. от
06.04.2015г. №57н)
23
. Документ наиболее детально определяющий порядок
учета расходов по займам и кредитам, в том числе процентов.
Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 «Расходы по займам признаются прочими
расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в
стоимость инвестиционного актива». Под инвестиционным активом
понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому
использованию требует длительного времени и существенных расходов на
приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам
относятся объекты незавершенного производства и незавершенного
строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету
заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве
основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов
или иных внеоборотных активов.
В соответствии с п. 3ПБУ15/2008 к расходам по займам относятся
проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору).
Пункт 1 ПБУ 15/2008 определяет «особенности формирования в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах,
связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая
привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи
облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим),
организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству
Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и
государственных (муниципальных) учреждений).
23
Приказ Министерства финансов РФ от 6 октября 2008 г. № 107н (в ред. от 06.04.2015г. №57н)
«Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам и затрат по их обслуживанию».
ПБУ 15/2008» // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата
доступа: 25.05.2018
18
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организаций". ПБУ
10/99. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. N
33н (в ред. от 06.04.2015г. №57н)
24
. Данным положением установлено, что
проценты по кредитам и займам учитываются в составе прочих расходов
организации (п. 11 ПБУ 10/99).
Порядок составления бухгалтерской отчетности регламентирован
Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ
от 06.07.99г. № 43н (в редакции от 08.11.2010г. №142н)
25
. Годовая
бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о
финансовых результатах и приложений к ним.
Законодательную базу налогообложения в Российской Федерации
составляет Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. №146-
ФЗ (в ред. от 27.11.2017г. №340-ФЗ)
26
.
На основе выше изложенного можно сделать вывод о том, что
законодательство в области кредитования, организации бухгалтерского учета
расчетов по кредитам и займам, а также контроля включает разнообразные
акты, позволяющие организовать процесс на качественном уровне.
1.3. Зарубежный опыт учета расчетов по кредитам и займам
Повышение значимости международных стандартов учета и
отчетности требует изучения и рассмотрения положения МСФО 23 «Затраты
по займам». МСФО 23 рассматривает вопросы, связанные с признанием
финансовых затрат как в качестве расходов, так и в качестве актива. Поэтому
24
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99г. №33н (в ред. от 06.04.2015г. №57н)
«Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 25.05.2018
25
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99г. № 43н (в ред. от 08.11.2010г. №142н)
«Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» // Официальный
интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 25.05.2018
26
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998г. №146-ФЗ (в ред. от 27.11.2017г. №340-
ФЗ) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа:
25.05.2018
19
цель стандарта состоит в определении метода бухгалтерского отражения
затрат по займам в финансовой отчетности
27
.
Международный стандарт рассматривает два метода отражения в
отчетности затрат по займам.
- Основной метод требует немедленного признания затрат по займам в
качестве расходов.
- Альтернативный метод разрешает капитализацию затрат по займам,
непосредственно связанных с приобретением, строительством или
производством квалифицируемого актива.
МСФО 23 не касается фактических или подразумеваемых затрат в
отношении акционерного капитала (включая привилегированные акции), не
рассматриваемого как обязательства. Для того чтобы понять суть положений
стандарта необходимо рассмотреть основные термины, используемые в
стандарте.
Затраты по займам — процентные и другие расходы, понесенные
компанией в связи с получением заемных средств
28
.
Квалифицируемый актив — актив, который требует значительного
времени на доведение его до состояния пригодности к использованию по
назначению или для продажи. Примерами квалифицируемых активов могут
служить производственные компании, электроэнергетические мощности и
инвестиционная собственность, поскольку эти объекты могут создаваться
кредитной организацией с целью использования их для лизинговых
операций.
Не являются квалифицируемыми активами прочие инвестиции и те
запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на
повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени.
Активы, при их приобретении готовые к использованию по
назначению или продаже, также не относятся к квалифицируемым активам.
27
Завидов Б.Д. Модели учета кредитов и займов // Рынок ценных бумаг. — 2016. — № 7. — С. 35.
28
Кондратьева Е.В. Международный стандарт финансовой отчетности 23 «Затраты по займам»
[Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://allmsfo.ru/msfo-ias-23.html. – Дата доступа: 25.05.2018.
20
Кроме этого необходимо раскрыть, руководствуясь положениями
стандарта, состав затрат по займам. Эти затраты могут включать:
— процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и
долгосрочным ссудам;
— амортизацию скидок или премий, связанных с ссудами;
— амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с
организацией получения ссуды;
— платежи в отношении финансового лизинга, отраженные в учете в
соответствии с МСФО 17 «Аренда»;
— курсовые разницы, возникающие в результате займов в
иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой
затрат на выплату процентов
29
.
Финансовая отчетность должна раскрывать учетную политику,
принятую для учета затрат по займам.
Затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в
котором они произведены, за исключением той их части, которая
капитализируется в соответствии с правилами МСФО 23.
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению,
строительству или производству квалифицируемого актива, должны
капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Величина
затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться в
соответствии с правилами МСФО 23.
В соответствии с допустимым альтернативным методом затраты по
займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или
производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную
стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем
включения в стоимость актива при условии возможного получения
компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут
29
Кондратьева Е.В. Международный стандарт финансовой отчетности 23 «Затраты по займам»
[Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://allmsfo.ru/msfo-ias-23.html. – Дата доступа: 25.05.2018
21
быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве
расходов в период их возникновения
30
.
Затраты по займам, разрешенные для капитализации
Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением,
строительством или производством квалифицируемого актива, — это те
затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были
произведены расходы на соответствующий актив. В случае, когда компания
занимает средства исключительно для приобретения конкретного
квалифицируемого актива, затраты по займам, непосредственно связанные с
этим активом, могут быть установлены без затруднений.
Капитализированная сумма должна соответствовать фактическим
затратам по займам без учета какого-либо дохода, который можно получить
от временного инвестирования. Сложности с выявлением непосредственной
связи между активом и финансированием могут возникать в некоторых
случаях
31
:
- выявление непосредственной связи между конкретными займами и
квалифицируемым активом и определение займов;
- использование широкого ассортимента долговых инструментов для
получения заемных средств по различным процентным ставкам;
- колебания валютных курсов, а также использование группой
кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней,
в условиях высокой инфляции.
В результате этого определение величины затрат по использованию
заемных средств, непосредственно связанных с приобретением
квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной
оценки. В таких случаях необходимо использовать профессиональное
суждение.
В тех пределах, в которых эти средства заимствованы специально для
30
Кондратьева Е.В. Международный стандарт финансовой отчетности 23 «Затраты по займам»
[Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://allmsfo.ru/msfo-ias-23.html. – Дата доступа: 25.05.2018
31
Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. — М.: Экзамен, 2013. —
С.61.
22
приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам,
разрешенная для капитализации по данному активу, должна определяться как
фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за
вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования
этих заемных средств
32
.
Средства на строительство квалифицируемого актива часто
занимаются в общих целях. Определение части займа для каждого участника
может производиться с применением ставки капитализации, которая
рассчитывается в зависимости от ситуации. В тех пределах, в которых эти
средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения
квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для
капитализации, должна определяться путем применения ставки
капитализации к затратам на данный актив.
Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение
затрат по займам применительно к займам компании, остающимся
непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных
специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по
займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать
сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода
33
.
В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения
затрат по займам целесообразно включать все займы материнской и дочерних
компаний; в других условиях правильно будет использовать для каждой
дочерней компании средневзвешенное значение затрат по займам
применительно к ее собственным заемным средствам
34
.
Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная
стоимость квалифицируемого актива превышает возмещаемую сумму или
возможную чистую цену продаж, балансовая стоимость частично или
32
Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. — М.: Экзамен, 2013. —
С.62.
33
Принцев А.С. Кредиты и займы // Бухгалтерия и банки. — 2017. — № 2. — С. 40.
34
Кондратьева Е.В. Международный стандарт финансовой отчетности 23 «Затраты по займам»
[Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://allmsfo.ru/msfo-ias-23.html. – Дата доступа: 25.05.2018
23
полностью списывается в соответствии с требованиями других
Международных стандартов финансовой отчетности. При определенных
обстоятельствах величина частичного или полного списания
восстанавливается в соответствии с теми же Международными стандартами
финансовой отчетности. Основной стандарт для определения обесценения
активов — МСФО 36.
Капитализация затрат по использованию заемных средств как части
первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться
когда:
— возникли расходы по данному активу;
— возникли затраты по займам;
— началась работа, необходимая для подготовки актива для
использования по назначению или к продаже.
Расходы на квалифицируемый актив включают только те расходы,
которые выражаются в денежных платежах, переводах других активов или
принятии процентных обязательств. Расходы уменьшаются на величину
любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат и
субсидий.
Средняя балансовая величина актива в течение периода, включающая
ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется
обоснованному приблизительному значению расходов, к которым
применяется ставка капитализации в этом периоде.
Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в
течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по
модификации объекта прерывается.
Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда
завершены практически все работы, необходимые для подготовки
квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.
Объект обычно считается готовым к использованию по назначению
или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то