64
Глава 4. Аудит расчетов по кредитам и займам
в ООО «РостЭнерго»
4.1. Цель, задачи и планирование аудита расчетов по кредитам и
займам в организации
Целью аудита расчетов по кредитам и займам предприятия является
установление соответствия методики бухгалтерского учета в сфере расчетов по
кредитам и займам, применяемой в организации, нормативным документам,
принятым в российском законодательстве
Планирование аудиторской проверки является подготовительным
этапом, в ходе которого создаются необходимые предпосылки планирования
процесса проверки. Планирование аудита включает в себя несколько этапов.
Первый этап представляет собой сбор общих сведений об организации.
Детальное ознакомление с деятельностью организации и положением в отрасли
помогает выделить наиболее важные области аудиторской проверки – опенку
степени риска и выявление природы ошибок, определение возможных проблем
и нетипичных операций и т.д. Для этого необходима информация как о внешних
и внутренних факторах, влияющих на деятельность организации.
Основной целью оценки системы внутреннего контроля является
создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для
определения вида, времени проведения, объема аудиторских процедур, которые
находят свое отражение в аудиторской программе.
Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она
своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, и
выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля,
аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских
доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему
внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения
достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности,
65
она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящей
аудиторской проверки.
На основании результатов проверки системы внутреннего контроля
составляются план и программа аудиторской проверки учета кредитов, займов и
затрат по их обслуживанию. В них указываются основные направления
проверки:
– правовая оценка договоров займа и кредитных договоров с позиции
действующего законодательства;
– организация первичного учета операций по займам, кредитам и затрат
по их обслуживанию;
– организация бухгалтерского учета займов, кредитов и затрат по их
обслуживанию;
– организация налогового учета займов, кредитов и затрат по их
обслуживанию.
Содержание плана аудиторской проверки учета займов и кредитов в ООО
«РостЭнерго» представлено в Приложении 4.
В соответствии с Правилом аудиторской деятельности «Существенность
и аудиторский риск» на этапе планирования аудиторской проверки должен быть
определен уровень существенности.
Рассчитаем общий уровень существенности аудита в ООО «РостЭнерго»
по данным из таблицы 18.
Таблица 18
Данные для расчета общего уровня существенности аудита в
ООО «РостЭнерго»
Наименование
базового показателя
Значение базового
показателя в
бухгалтерской
отчетности на конец
периода, тыс. руб.
Доля,
%
Значение,
применяемое
для расчета
уровня
существенности
1. Балансовая
прибыль
0
5
0
2. Валовый объем
реализации
1332279
2
26645,58
3. Валюта баланса
18661791
2
373235,82
66
Таблица 18 (окончание)
Наименование
базового показателя
Значение базового
показателя в
бухгалтерской
отчетности на конец
периода, тыс. руб.
Доля,
%
Значение,
применяемое
для расчета
уровня
существенности
4. Собственный
капитал
14699
10
1469,9
Значение, применяемое для расчета уровня существенности:
Балансовая прибыль = 0 * 5% = 0
Валовый объем реализации = 1332279 * 2% = 26645,58
Валюта баланса = 18661791 * 2% = 373235,82
Собственный капитал = 14699 * 10% = 1469,9
Среднее арифметическое:
(0 + 26645,58 + 373235,82 + 1469,9) / 4 = 100337,83
Наименьшее значение отличается от среднего:
(100337,83 – 0) / 100337,83 * 100% = 100%
Наибольшее значение отличается от среднего:
(100337,83 – 373235,82) / 100337,83 * 100% = -271,98%
Так как значения сильно отличаются, их отбрасываем.
Новое среднее арифметическое:
(26645,58 + 1469,9) / 2 = 14057,74
Уровень существенности составляет 14057,74 тыс. руб.
Под уровнем существенности понимается то предельное значение
ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный
пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть
в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные
экономические решения.
На этапе планирования также аудитор должен дать оценку
внутрихозяйственному риску проверяемого субъекта. Внутрихозяйственный
риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета
67
бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы операций и
отчетности.
Оценка внутрихозяйственного риска ООО «РостЭнерго» представлена в
Приложении 5. В Приложении 6 представлены факторы оценки
внутрихозяйственного риска для ООО «РостЭнерго».
После составления общего плана аудита необходимо составить
программу аудита. Схема выполнения аудиторских процедур по проверке
кредитов и займов включает три группы процедур, позволяющих аудитору
составить свое мнение о правильности отражения в учете и отчетности
процентов по кредитам.
Программа аудита учета расчетов по кредитам и займам в ООО
«РостЭнерго» представлена в Приложении 7
Выполнение первой группы процедур имеет своей целью сбор
информации о кредитах, полученных предприятием.
В первую группу входят четыре процедуры. По результатам выполнения
этих процедур аудитор не делает окончательных выводов, он лишь определяет
круг кредитных договоров, отражение которых требует более тщательного
изучения. По выполнении данных процедур составляется набор таблиц или
единая таблица, объединяющая результаты всех процедур, в которой
представлены основные характеристики заключенных кредитных договоров.
Отличительной чертой выполнения этих процедур является то, что им
подвергаются все без исключения кредитные договоры, заключенные
проверяемым экономическим субъектом в проверяемом отчетном периоде.
После выполнения процедур, направленных на сбор информации о
кредитах, все кредитные договоры разделяются на следующие группы:
- кредиты, полученные на текущую деятельность, проценты по которым
могут быть включены в себестоимость продаж;
- кредиты, полученные на финансовую, инвестиционную и прочую
деятельность, проценты по которым не могут быть включены в себестоимость
68
продаж, а также имеют особенности их включения в стоимость имущества
предприятия.
К каждой из этих групп кредитных договоров применяется отдельный
набор аудиторских процедур, в котором учитываются типичные ошибки при
отражении в учете процентов по кредитам, полученным на текущую
деятельность, и по кредитам, полученным на финансовую, инвестиционную и
прочую деятельность.
Во вторую группу входят аудиторские процедуры по выявлению
нарушений в учете кредитов и займов, полученных на текущую деятельность.
В третью группу входят аудиторские процедуры по выявлению
нарушений в учете кредитов, полученных на финансовую и инвестиционную
деятельность.
Структура внутреннего контроля подразделена на три составляющих:
– контрольная среда – набор характеристик, которые определяют
служебные взаимоотношения, благоприятные для контроля на предприятии,
– система бухгалтерского учета предприятия – политика и процедуры,
касающиеся соответствующей записи хозяйственных операций,
– процедуры контроля – специальные проверки, выполняемые
персоналом предприятия.
Эти три составляющие во взаимосвязи обеспечивают предотвращение,
выявление и исправление существенных ошибок информации и ее искажения.
Направления контроля могут быть детализированными и
специфическими, они подразделяются на семь групп, представленных в
Приложении 8.
Для оценки системы внутреннего контроля и принятия решения – можно
ли на нее полагаться, аудитор должен использовать соответствующие методики
и приемы. К ним относятся специальные проверочные листы и тесты, блок-
схемы, перечни типовых вопросов к специалистам предприятия и др.
Оценка внутреннего контроля на основе данных ООО «РостЭнерго»
представлена в Приложении 9.
69
После проведения процедуры оценки системы внутреннего контроля в
ООО «РостЭнерго» можно сделать вывод о ее недостаточной надежности.
4.2. Проведение аудита расчетов по кредитам и займам в
организации
ООО «РостЭнерго» в течение 2018 года заключило два договора по
привлечению заемных средств (таблица 19).
Таблица 19
Выдержки из кредитных договоров ООО «РостЭнерго»
№
п/п
Сумма,
руб.
Дата
начала
действия
кредитного
договора
Дата
окон-
чания
Ставка
процентов
Учетная
ставка
ЦБ РФ
на дату
начала
действия
договора
Порядок
уплаты %
Целевое
назначение
1
1000000
01.09.18
31.08.19
12
7,25
Ежемесячно
Оплата
поставщикам
2
100000
01.07.18
31.07.18
15
7,25
По
окончании
договора
На ремонт
оборудова-
ния
Кредитный договор №1.
1. Сумма уплаченных по договору процентов:
(122*1000000*12) / 365*100 = 40109,59 руб.
2. Сумма уплаченных по договору процентов в пределах норм:
(122*1000000*7,25) / 365*100 = 24232,88 руб.
3. Сумма уплаченных по договору процентов сверх норм:
(122*1000000*(12-7,25)) / 365*100 = 15876,71 руб.
4. Хозяйственные операции отражены в учете следующим образом:
Дт 91 – Кт51 – 40109,59 руб.
Договор займа №2.
1. Сумма уплаченных процентов:
(31*100000*15) / 365*100 = 1273,97 руб.
70
2. Сумма уплаченных по договору процентов в пределах норм:
(31*100000*7,25) / 365*100 = 615,75 руб.
3. Сумма уплаченных по договору процентов сверх норм:
(31*100000*(15-7,25)) / 365*100 = 658,22 руб.
4. Хозяйственные операции отражены в учете следующим образом:
Дт 08 – Кт 51 – 1273,97 руб.
Средства займа использованы на ремонт оборудования.
Проведем аудит расчетов по кредитам и займам ООО «РостЭнерго»
согласно процедурам, разработанным в программе аудита (Приложение 6).
Процедура №1. Определение источников получения кредита.
Для выполнения данной процедуры необходимы все кредитные договоры
и договоры займа, заключенные предприятием в проверяемом 2018 году, а также
заключенные в предыдущие годы, но действие которых продолжается в
проверяемом году. В результате выполнения данной процедуры наличие всех
кредитных договоров и договоров займа установлено.
Процедура №2. Проверка суммы процентов за кредит на соответствие
условиям кредитного договора (таблица 20).
Таблица 20
Проверка соответствия процентов по договорам кредитов и
займов
№
Дата
Сумма,
руб.
Сумма
возврата,
руб.
Кол-во
дней
пользо-
вания
Ставка
% по
кредиту
Сумма
%
1. Кредит-
ный
договор
01.09.18
1000000
333333,33
122
12
40109,59
2. Договор
займа
01.07.18
100000
100000
31
15
1273,97
По результатам процедуры можно сделать вывод, что проценты по обоим
кредитным договорам соответствуют условиям договора.
Процедура №3. Проверка соблюдения срочности кредита представлена в
таблице 21.
71
Таблица 21
Проверка даты перечисления платежа по кредитам и займам
№
Дата начала
кредитного
договора
Дата
окончания
договора
Дата фактического
погашения кредита
Наличие
штрафных
санкций
1
01.09.18
31.08.19
Не закончен
Нет
2
01.07.18
31.07.18
31.07.18
Нет
Из таблицы видно, что нарушений в сроках перечисления платежей по
кредитам и займам у ООО «РостЭнерго» нет.
Процедура №4. Проверка соблюдения целевого назначения кредитов и
займов ООО «РостЭнерго» (таблица 22).
Таблица 22
Проверка соблюдения целевого назначения кредитов и
займов
№
Формулировка
кредитного договора
Проценты по данному кредитному договору
могут быть включены в себестоимость
Да
Нет
1
На приобретение товаров
+
2
На ремонт оборудования
+
Процедура №5. Проверка правильности включения процентов по
кредитам в стоимость имущества в зависимости от даты принятия имущества к
учету.
Для выполнения данной процедуры необходимо изучить все кредитные
договоры и договоры займа предприятия, проценты по которым в соответствии
с их целевым назначением не могут быть включены в себестоимость продукции.
По результатам данной процедуры было выявлено, что проценты,
уплаченные по договору займа от 01.07.2018 г., правомерно включены в
первоначальную стоимость объекта основных средств. ООО «РостЭнерго» ввело
в действие объект, и уплатило проценты по кредиту, т.е. правомерно отнесло
проценты на увеличение стоимости основного средства.
Процедура №6. Проверка правильности включения процентов за кредит
в пределах норм в стоимость имущества.
72
На основании данных учета по оплате процентов по кредитам, а также
приказов о введении объектов основных средств, заполнена таблица 23.
Таблица 23
Проверка о превышении процентной ставки по кредитному
договору (договору займа) над учетной ставкой ЦБ РФ
№
договора
Дата кредитного
договора
(договора
займа)
Срок последней
уплаты
процентов по
кредиту
Наличие превышения ставки
процентов по кредитному
договору над учетной ставки
ЦБ на дату начала
кредитного договора
признак
наличия
количество
процентов
превышения
1
01.09.18
31.12.2018
Да
4,75
2
01.07.18
31.07.2018
Да
7,75
Все выявленные результаты проведения проверки учета кредитов и
займов в ООО «РостЭнерго» были оформлены. Существенных нарушений не
выявлено. Учет расчетов и займов в организации ведется своевременно и в
соответствии с законодательством.
4.3. Оценка и оформление результатов аудита расчетов по кредитам
и займам в организации
В результате проведенного аудита кредитов и займов ООО «РостЭнерго»
было выявлено, что в организации недостаточно надежна и эффективна система
внутреннего контроля учета расчетов по кредитам и займам.
Для усиления контроля за сроками по погашению кредитов и займов,
имеющихся на предприятия, предложена схема контроля (рисунок 10).
73
Рисунок 10 – Схема контроля и управления кредитами и
займами в ООО «Ростэнерго»
Необходимо создать такую систему взаимодействия между отдельными
участками ООО «РостЭнерго», чтобы кредитная политика предприятия была как
можно более эффективной (рисунок 11).
Этап 1. Определение уровня задолженности и сроков погашения по кредитам
и займам на 1 число каждого месяца отчетного года
Сроки погашения кредитов и займов
превышены
Сроки погашения кредитов и займов не
превышены
Дополнительных мер не требуется
Выявление причин просрочки платежей по
кредитам и займам предприятия
Этап 2. Изыскание свободных денежных средств в обороте предприятия
(денежные средства на расчетных счетах и в кассе предприятия)
Погашение наиболее срочных обязательств
по кредитам и займам
Этап 3. Согласование сроков погашения по кредитам и займам (отражается в
плане-графике на каждый месяц отчетного года)
Свободных денежных средств не хватает до закрытия
просроченной задолженности по кредитам и займам
Получена оплата от покупателей,
просроченная задолженность по кредитам и
займам закрыта
Дополнительных мер не требуется
Получена отсрочка
Уплата штрафных
санкций
Проведение переговоров с кредиторами об отсрочке
платежа
Отсрочка не
получена