68
используется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для
отражения информации по долгосрочным кредитам и займам - счет 67 «Расче-
ты по долгосрочным кредитам и займам». Аналитический учет задолженности
по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кре-
дитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам
(видам заемных обязательств). Учет срочной и просроченной задолженности
ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным креди-
там и займам».
По результатам анализа кредитов и займов сделаны следующие выводы:
в 2016 г. заемный капитал предприятия сократился на 9,87 %, причем
это наблюдалось при росте собственного капитала (на 5,91 %), что благоприят-
но отразилось на финансовой устойчивости. Превышение темпа снижения за-
емного капитала по сравнению с сокращением оборотных активов, указывает
на рост уровня ликвидности предприятия и, в целом, позитивно сказывается на
его платежеспособности предприятия в целом. В свою очередь превышение
темпа сокращения заемного капитала по сравнению с сокращением выручки
отражает факт роста эффективности использования заемных средств (их капи-
талоотдачи). При сокращении заемного капитала, темпы роста денежных
средств, напротив, высоки. Однако, при этом следует учитывать тот факт, что
доля денежных средств в составе активов предприятия невелика и составляет
на конец 2016 г. лишь 2,53 %, что, несмотря на их рост в абсолютной величине,
указывает на проблемы с погашением долгов в срочном порядке;
доля заемного капитала на 31.12.2016 г. составляет 73,93 %, что не
обеспечивает предприятию финансовой автономии и свидетельствует о высо-
кой финансовой зависимости ПAO «Альфа-Строй» от кредиторов;
заемный капитал предприятия сформирован исключительно за счет
краткосрочных обязательств, что оценено негативно, так как долгосрочные за-
емные источники имеют более низкую стоимость привлечения;
69
заемные ресурсы используются предприятием на покрытие средств,
выведенных из оборота в результате образования большого объема дебитор-
ской задолженности;
увеличение объема заемных средств не сопровождается ростом акти-
вов, за счет которых происходит их покрытие. В первую очередь, проблема
предприятия – это недостаток денежных средств, причина которого – снижение
выручки, а также неэффективная политика работы с покупателями и заказчика-
ми, обуславливающая «замораживание» средств в дебиторской задолженности;
использование заемных средств неэффективно, о чем свидетельствует
отрицательное значение эффекта финансового рычага (рентабельность активов
ниже процентной ставки по кредиту).
Нами сделан вывод, что приоритетным направлением финансовой поли-
тики ПAO «Альфа-Строй» должна стать оптимизация структуры капитала с це-
лью обеспечения финансовой устойчивости.
Проведенные расчеты показали, что при сокращении заемного капитала и
доведения соотношения собственного и заемного капитала до пропорции 1 : 1
рентабельность собственного капитала ПAO «Альфа-Строй» возрастает на
62,29 процентного пункта.
Сделан вывод, что дальнейшее увеличение заемного капитала в форме
кредитов и займов под проценты для ПAO «Альфа-Строй» целесообразно лишь
при условии роста рентабельности активов, которая должна быть выше средней
процентной ставки по привлекаемым финансовым ресурсам. Лишь в этом
случае будет достигнуто положительное значение эффекта финансового
рычага.
Цель аудита расчетов по кредитам и займам - установление соответствия
применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в
проверяемом периоде, нормативным документам, и получение достаточных до-
казательств достоверности показателей отчетности отражающих задолжен-
ность общества по полученным заемным средствам. В соответствии с аудитор-
ской проверкой за 2016 г. можно выразить мнение о достоверности отражения в
70
отчетности и соответствии ведения бухгалтерского учета заемных средств в
ПAO «Альфа-Строй» законодательству РФ.
71
Глава 3. Направления совершенствования бухгалтерского
учета и аудита займов и кредитов на предприятии
3.1. Совершенствование системы учета кредитов и займов
В целях совершенствования бухгалтерского учета кредитов и займов и
повышения его информативности нами рекомендуется в ПАО «Альфа-Строй»
ввести дополнительные субсчета. На наш взгляд, рабочий план счетов в части
счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» должен выглядеть
следующим образом:
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
67.1 «Расчеты по долгосрочным кредитам»
67.1.1 «Основная сумма долга»
67.1.2 «Проценты»
67.2 «Расчеты по долгосрочным займам»
67.2.1 «Основная сумма долга»
67.2.2 «Проценты»
Расходы по обслуживанию займа (кредита) в части процентов либо капи-
тализируются в стоимости инвестиционного актива, либо отражаются в составе
прочих расходов отчетного периода, к которому они относятся. При этом про-
исходит это либо равномерно, либо, исходя из условий предоставления займа
(кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от
равномерного включения. То есть у ПАО «Альфа-Строй» есть право выбора
порядка отражения процентов по займам (кредитам), который они должны за-
крепить в своей учетной политике. На наш взгляд, формулировка положения
учетной политики в этой части должна быть следующей: «Проценты по займам
(кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива или прочих рас-
ходов равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся».
Следует отметить, что в стоимость инвестиционного актива включаются
также проценты за пользование заемными (кредитными) средствами, получен-
72
ными в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), ранее
использованных на приобретение этого инвестиционного актива.
Налоговым законодательством капитализация процентов по долговым
обязательствам не предусмотрена, что приводит к возникновению разниц меж-
ду бухгалтерским и налоговым учетом у организаций, применяющих Положе-
ние по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организа-
ций» (ПБУ 18/02
44
).
Для корректного учета процентов по займам (кредитам), полученным на
приобретение активов, необходимо разделить их на инвестиционные и прочие
активы. Это обусловлено тем, что проценты по займам (кредитам), полученным
на приобретение инвестиционного актива, учитываются на счетах 07 «Обору-
дование к установке» и (или) 08 «Вложения во внеоборотные активы», а проче-
го актива – на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Следовательно, ПАО «Альфа-Строй» вправе самостоятельно установить
критерии признания актива в качестве инвестиционного в своей учетной поли-
тике. На наш взгляд целесообразно в учетной политике ПАО «Альфа-Строй»
выделить следующие критерии признания инвестиционного актива:
«Актив признается инвестиционным при одновременном соблюдении
следующих условий:
1) подготовка актива к предполагаемому использованию занимает период
времени свыше 7 (семи) месяцев;
2) расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление актива со-
ставляют сумму, превышающую 2 (два) млн. руб.».
Достаточно проблемным в ОАО ПАО «Альфа-Строй» является вопрос,
каким образом сформировать первоначальную стоимость инвестиционного ак-
тива на момент принятия к учету, если она приходится не на конец отчетного
месяца. Очевидно, что принятие к учету актива может производиться в течение
месяца. При этом на дату такого принятия ПАО «Альфа-Строй» не всегда мо-
44
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении По-
ложения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
73
жет достоверно оценить сумму расходов на оплату процентов по займам (кре-
дитам), поскольку, например, основная сумма долга может быть возвращена
досрочно, ставка процента может быть увеличена или уменьшена. Все это при-
ведет к изменению суммы процентов за отчетный месяц. В связи с этим возни-
кает ситуация, когда ПАО «Альфа-Строй» вынуждено дожидаться конца меся-
ца, чтобы достоверно определить сумму процентов по займам (кредитам), ис-
пользованным на приобретение инвестиционного актива, подлежащую включе-
нию в его первоначальную стоимость. Это существенно затрудняет процесс
оформления первичной учетной документации.
Дело в том, что в акте о приемке-передаче объекта (о принятии объекта к
учету) должна быть указана его первоначальная стоимость, а ввиду неопреде-
ленности с суммой процентов по займам (кредитам); сформировать ее на мо-
мент принятия к учету не всегда возможно. Представляется целесообразным
внести изменения в ПБУ 15/2008
45
и утвердить алгоритм расчета процентов по
займам (кредитам), полученным на приобретение инвестиционного актива, по
количеству календарных дней, приходящихся на период, предшествующий
принятию объекта к учету. Такие изменения позволят организациям достоверно
формировать первоначальную стоимость инвестиционного актива и своевре-
менно отражать ее в первичных учетных документах.
При использовании заемных (кредитных) средств для приобретения инве-
стиционного актива ПАО «Альфа-Строй» необходимо также учитывать не-
сколько принципиальных моментов.
Во-первых, проценты по полученным займам (кредитам), связанные с
приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от
временного использования заемных (кредитных) средств в качестве долгосроч-
ных и (или) краткосрочных финансовых вложений. То есть, если ПАО «Альфа-
Строй» получило заемные (кредитные) средства на приобретение инвестицион-
ного актива, которые временно не используются по назначению, то для сниже-
45
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении По-
ложения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
74
ния своих расходов ПАО «Альфа-Строй» может, например, разместить полу-
ченные средства на депозите и получать за это проценты. На сумму получен-
ных процентов необходимо будет уменьшить затраты, связанные с приобрете-
нием инвестиционного актива.
Кроме того, у ПАО «Альфа-Строй» возникают трудности с отражением
операций по уменьшению суммы процентов по займам и кредитам,
подлежащей включению в состав инвестиционного актива. Изучение положе-
ний действующего законодательства в области бухгалтерского учета, а также
практики их применения в ПАО «Альфа-Строй», позволило сформулировать
схему корреспонденции счетов для подобной ситуации.
Практика показывает, что проценты, которые ПАО «Альфа-Строй» полу-
чает от использования заемных (кредитных) средств, как правило, меньше сум-
мы, уплачиваемой по договорам займа (кредита), полученным на приобретение
инвестиционного актива. То есть доходы от полученных процентов не
перекрывают сумму процентов, подлежащих уплате. В этой связи предлагается
отражать указанные операции следующим образом.
Проценты в сумме, не покрываемой за счет полученных доходов, следует
включать в состав первоначальной стоимости инвестиционного актива. При
этом будет сделана бухгалтерская запись по дебету счетов 07 «Оборудование к
установке» и (или) 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долго-
срочным кредитам и займам» в зависимости от срока действия договора.
Оставшаяся покрытая доходами часть процентов будет отражаться в зависимо-
сти от вида финансовых вложений.
Например, если ПАО «Альфа-Строй» разместило депозит, то в общем
случае проценты по депозиту были бы отражены бухгалтерской записью по де-
бету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета
91 «Прочие доходы и расходы». В рассматриваемой ситуации представляется
целесообразным отразить проценты по дебету счета 76 «Расчеты с разными де-
биторами и кредиторами» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кре-
76
3.2. Выявление направлений развития аудита кредитов и займов на
предприятии
В соответствии со статьей 19 Федерального закона «О бухгалтерском
учете»: «экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутрен-
ний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни»
47
.
Внутренний контроль – независимая от внешнего влияния деятельность
хозяйствующего субъекта или органа управления по проверке и оценке своей
работы, проводимая им в собственных интересах.
Несмотря на то, что внутренний контроль находится в подчинении у сво-
его руководителя, он должен оставаться независимым. Целью внутреннего кон-
троля является помощь руководству хозяйствующего субъекта или органа
управления эффективно выполнять свои функции. Внутренние контролеры
представляют руководству данные анализа и оценки, рекомендации и другую
необходимую информацию, получаемую в результате проверок. Используя эту
информацию, руководство решает, какие меры необходимо принять для устра-
нения выявленных недостатков (если такие обнаружены) и на каких участках
имеются резервы для повышения эффективности.
Контроль заемного капитала – важнейшая область внутреннего контроля.
Структура капитала предприятия должна максимизировать стоимость предпри-
ятия при условии минимизации стоимости всего капитала. При оценке структу-
ры и динамики капитала необходимо проанализировать соотношение заемного
и собственного капитала, размер и структуру заемных источников, соотноше-
ние долгосрочных и краткосрочных заемных средств, достаточность оборотных
средств для предприятия, а также эффективность использования собственных
средств и заемного капитала.
В условиях экономической нестабильности, неопределённости перспек-
тив финансового рынка и рисков финансово-хозяйственной деятельности веро-
ятность искажений финансовой и налоговой отчетности возрастает. Бухгалтеры
47
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете».
77
компаний-заёмщиков вынуждены лавировать между императивными бюджет-
ными интересами казны государства и интересами собственников, акционеров,
инвесторов компаний, что, как правило, чревато бухгалтерскими ошибками
(случайными или преднамеренными). Наличие таких ошибок - одна из предпо-
сылок развития правил внутреннего контроля, поиска способов повышения ре-
зультативности контрольных процедур.
Неточности отчетной информации являются также и следствием некор-
ректного формирования аналитики при проверках расходов и расчетов по дого-
ворам банковского кредитования. Бухгалтерская отчетность формируется, как
правило, методом «котлового обобщения», а для целей управления денежными
потоками, в том числе и процентными выплатами по кредитам и погашением
задолженности по утвержденным графикам, требуются не только детализиро-
ванная, но и откорректированная информация. При недостаточно обоснованной
детализации аналитики (или, напротив, ее чрезмерности, или в разрезе не тех
показателей, которые необходимы) формируемый информационный массив
деформируется.
Ошибки и нарушения в учете кредитов и займов вызваны не столько лич-
ным незнанием каких-то вопросов ведения учета, сколько неоднозначностью
формулировок нормативных документов или желанием минимизировать рас-
хождения между бухгалтерским и налоговым учетом. Бухгалтерские ошибки
чаще всего вызваны различиями правил бухгалтерского и налогового учета.
Осведомленность специалистов службы внутреннего контроля о типичных бух-
галтерских ошибках учета расходов и расчетов по банковским кредитам позво-
ляет не допускать искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Важной превентивной мерой внутреннего контроля в текущем отчетном
периоде является инвентаризация расчетов с банками и другими кредиторами.
Основная цель инвентаризации расчетов это - проверка правильности и обосно-
ванности отражения на счетах учета и в отчетности оборотов по кредиторской
задолженностям.
78
В ходе инвентаризации задолженностей специально созданная для этих
целей комиссия должна проверять наличие и содержание документов, подтвер-
ждающие отраженную в учете задолженность (договоры о кредитах и займах
полученных или выданных, договора об отсрочках или реструктуризации дол-
гов, сличительные ведомости, платежные поручения, банковские выписки, акты
сверки расчетов).
Результат такой проверки показывает - не допущены ли ошибки в
оценке и признании задолженности в учете и правильно ли сформированы со-
ответствующие показатели в отчетности.
Таким образом, в целях совершенствования учета кредитов предприятию
рекомендовано:
1) ввести дополнительные субсчета счетов 66 «Расчеты по краткосроч-
ным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
В частности к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» реко-
мендованы субсчета: 67.1 «Расчеты по долгосрочным кредитам», 67.1.1 «Ос-
новная сумма долга», 67.1.2 «Проценты», 67.2 «Расчеты по долгосрочным зай-
мам», 67.2.1 «Основная сумма долга», 67.2.2 «Проценты»;
2) в связи с тем, что у ПАО «Альфа-Строй» есть право выбора порядка
отражения процентов по займам и кредитам, формулировка положения
учетной политики в этой части должна быть следующей: «Проценты по займам
(кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива или прочих рас-
ходов равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся»;
3) целесообразно в учетной политике ПАО «Альфа-Строй» выделить сле-
дующие критерии признания инвестиционного актива: «Актив признается ин-
вестиционным при одновременном соблюдении следующих условий: 1) подго-
товка актива к предполагаемому использованию занимает период времени
свыше 7 месяцев; 2) расходы на приобретение, сооружение или изготовление
актива составляют сумму, превышающую 2 млн. руб.»;
4) в случае, если ПАО «Альфа-Строй» получило заемные или кредитные
средства на приобретение инвестиционного актива, которые временно не ис-