58
проверка ведения синтетического и аналитического учета расчетов по
кредитам и займам (применение счетов учета кредитов и займов, отражение
операций получения и погашения заемных средств, соблюдение принципов
формирования финансовых результатов).
Стратегией аудита кредитов и займов является проверка наиболее весо-
мых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов, от-
ражающих эти операции.
Планирование аудита следует начать с оценки системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля проверяемой организации. На основе выводов о
состоянии этих систем затем составляются план и программа аудита. Все этапы
планирования аудита, непосредственного его проведения и обобщения резуль-
татов проверки оформляются рабочими документами аудитора. В ходе прове-
дения аудита необходимо составить тест-вопросник, где четко обозначаются
вопросы, которые необходимо задать руководству экономического субъекта в
момент планирования плана и программы по проведению аудита заемных
средств (табл. 11).
Таблица 11
Рабочий документ «Тест-вопросник проверки расчетов по заемным
средствам»
Перечень контрольных вопро-
сов
Вариант
ответа
Доказательная
база
Назначаемая
процедура
1. Организация получало кредиты
только в одном банке?
Нет
Кредитные догово-
ры
«Шаг 1»
2. Предприятие получало деньги
путем зачисления на расчетный
счет?
Да
Выписки с расчет-
ного счета
«Шаг 1»
3. Превышение банковских про-
центов сверх установленных норм
относили на расходы, учитываемый
при налогообложении прибыли?
Да
Учетная политика
«Шаг 7»
4. Проценты по долгосрочным кре-
дитам выплачивались после введе-
ния объектов основных средств
в эксплуатацию?
Да
Акт о введении
объектов основных
средств в эксплуа-
тацию
«Шаг 5»
5. Все ли кредиты и займы были
израсходованы на цели, для кото-
рых были получены?
Да
-
«Шаг 2»
Назначаемые процедуры (шаг):
59
«Шаг 1» — проверка обоснованности отнесения процентов по кредитам и
займам на расходы в зависимости от источника получения кредита.
«Шаг 2» — проверка фактического соблюдения целевого назначения кре-
дита и займа.
«Шаг 3» — проверка фактической уплаты процентов по кредитам и зай-
мам.
«Шаг 4» — проверка обоснованности включения в состав расходов для
целей обложения прибыли суммы процентов по кредитам и займам.
«Шаг 5» — проверка правильности включения процентов за кредит (заем)
в инвентарную стоимость объектов основных средств.
«Шаг 6» — проверка правильности включения процентов за кредит (заем)
в фактическую себестоимость ценных бумаг.
«Шаг 7» — проверка правильности учета процентов по кредитам и зай-
мам в пределах и сверх норм.
Проверка системы внутреннего контроля организации имеет важную роль
при планировании аудита.
При разработке плана и программы аудита определяется стратегия про-
верки (табл. 12, 13).
Таблица 12
Рабочий документ «План аудита»
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ И ПРОЦЕДУРЫ ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТА
1. Предварительные процедуры АУДИТА
1.1. Предварительная оценка риска проверки. 1.2. Определение аудиторской
группы. 1.3. Определение условий аудита и обязательств экономического субъек-
та
2. Предварительное планирование аудита
2.1. Изучение специфических особенностей деятельности экономического субъек-
та. 2.2. Изучение среды внутреннего контроля. 2.3. Изучение особенностей веде-
ния бухгалтерского учета экономического субъекта. 2.4. Предварительные кон-
трольно-аналитические процедуры
3. Развитие плана аудита
3.1. Оценка риска наличия существенных ошибок в финансовой отчетности и
определение потенциального уровня искажении
Есть специфический риск
Нет специфического риска
Полагаться на систему внутренне-
го контроля
Полагаться на систему внутреннего контроля
НЕТ
ДА
ДА
НЕТ
60
Продолжение таблицы 12
Планирование
дополнительных
аналитических
процедур
Определение
систем внутрен-
него контроля,
снижающих
риск, и плани-
рование основ-
ных аналитиче-
ских процедур
Планирование
процедур
аудита, под-
тверждающих
надежность
системы, пла-
нирование ос-
новных анали-
тических про-
цедур
Планирование
специальных
процедур
аудита, соот-
ветствующих
определенно-
му уровню ис-
кажений,
определение
минимально
необходимых
аналитических
процедур
Предваритель-
ная оценка
уровня анали-
тических про-
цедур
СУММИРОВАНИЕ ПОЛУЧЕННЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И КОРРЕКТИРОВКА ПЛАНА
АУДИТА
4. Реализация плана аудита
4.1. Проведение процедур аудита и оценка полученных результатов
4.2. Проведение аналитических процедур и оценка полученных результатов
4.3. Обзорная проверка расчетов по кредитам и займам
5. Заключительная часть аудита
5.1. Проведение дополнительных обзорных процедур (при необходимости)
5.2. Официальная встреча с руководством клиента
5.3. Подготовка обобщающего отчета
5.4. Аудиторское заключение
6. После представления аудиторского заключения
6.1. Подведение итогов проведения аудита
Рабочий документ «План аудита» определяет основные направления и
процедуры планирования аудита. В нем представлены все основные этапы
аудита, а именно: предварительные процедуры аудита, включающие оценку
риска, определение состава аудиторской группы, определение условий аудита;
процедуры на этапе планирования аудита (выявление специфики деятельности
объекта, оценка среды внутреннего контроля, системы бухгалтерского учета,
предварительные контрольно-аналитические процедуры); процедуры развития
плана аудита, обусловленные наличием аудиторского риска. Процедуры аудита
корректируется в зависимости от уровня риска. В том случае, если есть специ-
фический риск, то аудитор делает вывод – полагаться на систему внутреннего
контроля или нет. В том случае, если специфический риск не выявлен, то ауди-
тор полагается на систему внутреннего контроля. В зависимости от того,
насколько велик аудиторский риск, разрабатываются дополнительные аудитор-
ские процедуры, и реализуется план аудита.
61
Таблица 13
Рабочий документ «Программа аудита заемных средств»
Контрольные процедуры
Источники информации
Изучение приказа об учетной политике по учету
операций расчетов по кредитам и займам
Приказ об учетной политике
Проверка наличия договоров по кредитам и зай-
мам и правильности их оформления
Договоры по кредитам и зай-
мам
Определение законности (или незаконности) про-
веденных по договорам операций
Договоры на поставку, пись-
ма, счета-фактуры и приход-
ные документы
Установление сроков исполнения обязательств
по расчетам по договорам
Договоры на поставку, жур-
нал-ордер №6, счета-
фактуры
Проверка обоснованности и своевременности
предъявления претензий
Претензионные документы
Проверка правильности составленных корреспон-
денции счетов по кредитам
Регистры бухгалтерского уче-
та, счета, платежные поруче-
ния
Встречная сверка документов и регистров учета
проверяемой организации
Акты сверок
Проверка реальности числящейся дебиторской
и кредиторской задолженности
Регистры бухгалтерского уче-
та, ответы на запросы
Планирование является начальной стадией аудита, процедуру планирова-
ния делят на следующие этапы:
1) подготовка и составление общего плана аудита;
2) подготовка и составление программы аудита.
Общий план отражает процедуры планирования аудита, подготовки ауди-
торского заключения.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представ-
ляет собой детальный перечень содержания контрольных процедур, необходи-
мых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной
инструкцией и является средством контроля качества работы
39
. Программа
аудита учета кредитов и займов в ПAO «Альфа-Строй» представлена в Прило-
жении 1.
39
Логвинова Т.И., Жданкина Т.Г. Формирование и аудит отчетной информации о расчетах
по кредитам и займам // В сборнике: Направления модернизации современного инновацион-
ного общества: экономика, социология, философия, политика, право материалы Междуна-
родной научно-практической конференции: в 3 частях. Ответственный редактор Н.Н. Пона-
рина. 2015. С. 69-72.
62
Детально составленная программа аудита помогает достоверно проверить
каждый вопрос. Недостаточно разработанная программа может привести к бес-
системной проверке документов, результаты которой часто сводятся к случай-
ному обнаружению нарушений в деятельности организации
40
.
Программа аудита утверждается руководителем аудиторской компании.
Один экземпляр программы вручается руководителю аудиторской группы, а
второй остается в делах организации. Руководитель аудиторской группы дол-
жен ознакомить всех ее членов с содержанием программы и распределить зада-
ния между ними
41
.
При аудите запрашивают все документы по учету банковских кредитов и
займов:
первичные документы: выписки банка, если проценты снимаются с
расчетного счета; платежные поручения, если проценты перечисляются в дру-
гой банк; мемориальные ордера банка; выписки банка по ссудному счету; кре-
дитные договоры; договоры залога; договоры страхования невозврата кредитов;
дополнительные соглашения к кредитным договорам;
регистры синтетического учета: в разрезе субсчетов по счетам 66, 67,
60 в ведомостях, журналах-ордерах, Главной книге;
регистры аналитического учета: ведомости аналитического учета по
счетам 66, 67, 60;
бухгалтерскую отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых
результатах, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств,
приложения к бухгалтерскому балансу.
Аудиторы в свою очередь предоставляют организации аудиторское за-
ключение, в котором содержатся результаты проведенной проверки, замечания
и рекомендации. После составления плана и программы необходимо перейти к
проведению процедур, необходимых для проверки бухгалтерской отчетности
40
Логвинова Т.И. Внутренний контроль за расчетами по кредитам и займам в сельскохозяй-
ственных организациях// Бухучет в сельском хозяйстве. – 2011. - № 2. – С. 41 – 45.
41
Алборов Р. А. Практический аудит / Р. А. Алборов, С. М. Концевая. – М.: Дело и Сервис,
2011. – С. 81.
63
организации. Последовательность работ при проведении аудита расчетов по
кредитам и займам можно разделить на три этапа – ознакомительный, основной
и заключительный. Ознакомительный этап, согласно программе, включает в се-
бя процедуру проверки применения принятой организацией учетной политики
в отношении расчетов по кредитам и займам. В ходе проверки учетной полити-
ки организации аудитор должен изучить, насколько отражены и последова-
тельно применяются решения о переводе долгосрочной задолженности по кре-
дитам и займам в краткосрочную; о составе и порядке списания дополнитель-
ных затрат по займам. Из анализа кредитных договоров выясняют, на какие
нужды кредит был выдан (на приобретение материалов или других необходи-
мых для осуществления производственной деятельности нужд). При проверке
выписок банка следует установить, был ли кредит получен в соответствии с
кредитным договором полностью и в срок. Кроме того, следует проверить, нет
ли просроченных задолженностей по кредитам
42
.
Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет
банковских кредитов у экономического субъекта поможет не только в работе
бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проверить пра-
вильность начисления процентов по этим кредитам. При проверке правильно-
сти применения плана счетов по видам кредитов и займов следует проверить,
как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, и удосто-
вериться, ведется ли аналитический учет по целевому назначению кредитов.
Детальной проверки требуют правила учета на счете 86 и использования
полученных целевых средств из бюджета и внебюджетных источников на фи-
нансирование капитальных вложений, разницы в ценах или покрытия убытков
(дотации) от реализации продукции, на научно-исследовательские и другие
нужды. Кроме того, необходимо проверить другие целевые поступления (бла-
готворительная помощь, средства спонсоров) и их использование по назначе-
42
Ефимовых Е.А., Мирошниченко Т.А. Методические вопросы аудита кредитов и займов и
затрат по их обслуживанию // В сборнике: Актуальные проблемы аграрной экономики Мате-
риалы Международной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых
ученых. Главный редактор Клименко А.И.. 2014. С. 108-112.
64
нию. Источниками проверки этих средств являются договоры, решения, поста-
новления, первичные документы, ведомости, журналы-ордера, Главная книга,
отчетность
43
.
Организация сама может выдавать процентные и беспроцентные займы,
как своим работникам, так и другим организациям или лицам. Источниками
аудита этих средств являются:
бухгалтерский учет выдачи займов своим работникам, счет 73 «Расче-
ты с персоналом по прочим операциям» субсчет 73.1 «Расчеты по предостав-
ленным займам;
бухгалтерский учет выдачи займов другим организациям, счет 58 «Фи-
нансовые вложения» субсчет 58.3 «Предоставленные займы».
Бухгалтерский учет таких операций регламентирует ПБУ 15/2008 «Учет
расходов по займам и кредитам». При этом сумма предоставленных денежных
займов не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (НДС).
В ходе планирования проверки по кредитам аудитор обращает особое
внимание на следующие моменты: проводилась ли инвентаризация расчетов с
банком; имеет ли место расхождение между кредиторской задолженностью
банкам по полученным ссудам, отраженной в учете и фактически имевшей ме-
сто; как были оформлены бухгалтерские записи по приведению задолженности
к фактически имевшей место (если в ходе инвентаризации были выявлены рас-
хождения).
На протяжении всей проверки составляются рабочие документы, планы,
программы, вопросники и другие разработанные рабочие документы. Результа-
ты каждого этапа проверки расчетов кредитов и займов можно представить в
виде табл. 14.
На основании полученных заданий члены аудиторской группы составля-
ют рабочие документы определенных участков деятельности организации, ко-
торые утверждаются руководителем аудиторской группы.
43
Алборов Р. А. Экспресс-аудит достоверности данных бухгалтерского учета / Р. А. Албо-
ров, С. М. Концевая // Финансовый менеджмент. – 2011. – № 4. – С. 136-143.
65
Таблица 14
Рабочий документ «Оценка результатов планирования»
Контрольные процедуры
Результат
1. Оценка финансового состояния
2. Проверка учредительных документов
3. Оценка системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля расчетов по креди-
там и займам
4. Разработка плана и программы провер-
ки
Устойчивое (неустойчивое)
Соответствует (не соответствует) тре-
бованиям законодательства
Надежность «высокая», «средняя»,
«низкая»
Разработано
Для проверки движения документов по кредитам и займам, а также по-
рядка заполнения регистров бухгалтерского учета можно представить методику
аудита в табл. 15.
Таблица 15
Рабочий документ «Методика проверки заемных средств»
Контрольные процедуры
Способы и ме-
тоды контроля
Источники
информации
1
2
3
Изучение учетной политики за прове-
ряемый период в разрезе кратко-
срочных кредитов и займов на полно-
ту соответствия законодательству и
номенклатуре статей
Документальная
проверка
Учетная политика орга-
низации
Изучение учетной политики за прове-
ряемый период в разрезе долгосроч-
ных кредитов и займов на полноту
соответствия законодательству и но-
менклатуре статей
Документальная
проверка
Учетная политика орга-
низации
Соответствие показателей аналитиче-
ского учета по счетам 66, 67 с запи-
сями в главной книге
Документальная
проверка, встреч-
ная проверка
Главная книга, ведомо-
сти по счетам 66, 67
Изучение достоверности первичных
документов, правильности их запол-
нения, наличия подписей
Нормативная про-
верка, докумен-
тальная проверка,
инвентаризация
Кредитные договоры,
дополнительные согла-
шения к кредитным до-
говорам выписки бан-
ков, бухгалтерские
справки
Проверка обоснованности получения
кредитов и займов (источники полу-
чения заемных средств)
Документальная
проверка, встреч-
ная проверка,
аналитический
пересчет
Кредитные договоры,
дополнительные согла-
шения к кредитным до-
говорам выписки бан-
ков, бухгалтерские
справки
66
Продолжение таблицы 15
1
2
3
Проверка целевого использования
заемных средств, полноты и своевре-
менности их погашения (на какие це-
ли использованы заемные средства,
как погашается задолженность по
кредитам и займам, наличие просро-
ченных задолженностей)
Документальная
проверка
Бухгалтерские справки
Оценка остатков по непогашенным
кредитам и займам и уплаты процен-
тов по ним (учет процентов по креди-
там, участие процентов в оценке
имущества и в формировании финан-
совых результатов)
Документальная
проверка, инвен-
таризация, пере-
счет, хронологи-
ческая проверка
Бухгалтерские справки
Прослеживание правильности корре-
спонденции счетов по учету кредитов
и займов
Прослеживание,
документальная
проверка
Ведомости по счетам
66, 67
При аудите хозяйственных операции расчетов по кредитам и займам
аудитор также составляет рабочий документ, где отражает содержание прове-
ряемой хозяйственной операции и источники проверки (первичные документы)
– табл. 16.
Таблица 16
Рабочий документ «Проверка корреспонденции счетов по заемным
средствам»
Дебет
Кре-
дит
Проверяемые хозяйственные
операции
Документы, подвергаемые
контролю
1
2
3
4
51,52,
55
67
Получены долгосрочные креди-
ты: на расчетный счет, валютный
счет, специальный счет
Выписки банка по счетам, на
которые перечисляется сумма
кредита
66,67
66, 67
Выдан вексель в обеспечение
кредита
Книга учета выданных векселей
009
-
Отражена за балансом выдача
векселя в обеспечение обяза-
тельств и платежей
Акт приемки-передачи векселя
08, 10
66, 67
В соответствии с условиями до-
говора начислены проценты к
уплате по кредитам на приобре-
тение (создание, изготовление)
основных средств и материаль-
ных ценностей до момента их
принятия к учету
Бухгалтерская справка-расчет
91-2
66, 67
Начислены проценты к уплате в
соответствии с условиями кре-
дитного договора
Бухгалтерская справка-расчет
67
Продолжение таблицы 16
1
2
3
4
66, 67
51, 52
Погашены кредиты: с расчетного
счета, валютного счета
Выписка банка по валютному и
расчетному счету, кредитный
договор
66, 67
51, 52
Погашены проценты по кредитам
с расчетного и валютного счетов
Бухгалтерская справка, кре-
дитный договор
66, 67
91-1
Начислены положительные кур-
совые разницы по кредитам и
процентам в иностранной валюте
(на конец месяца и дату совер-
шения операции)
Бухгалтерская справка
91-2
66, 67
Начислены отрицательные кур-
совые разницы по кредитам и
процентам в иностранной валюте
(на конец месяца и дату совер-
шения операции)
Бухгалтерская справка
66, 67
51
Погашен вексель, выданный в
обеспечение кредита
Выписка банка по расчетному
счету
-
009
Отражено за балансом погаше-
ние векселя, выданного в обес-
печение обязательств и платежей
Акт приемки-передачи векселя
67
66
В соответствии с установленной
учетной политикой долгосрочная
задолженность по полученным
кредитам переведена в кратко-
срочную
Учетная политика, приказ (рас-
поряжение) руководителя
Таким образом, аудита учета кредитных операций позволяет подтвердить
достоверность отражения в бухгалтерском учете и отчетности кредитов пред-
приятия.
В соответствии с аудиторской проверкой за 2016 г. можно выразить мне-
ние о достоверности отражения в отчетности и соответствии ведения бухгал-
терского учета заемных средств в ПAO «Альфа-Строй» законодательству РФ.
По результатам исследования, проведенного во второй главе работы,
можно сделать следующие выводы.
ПАО «Альфа-Строй» - компания, основным видом деятельности которой
является строительство.
Бухгалтерский учет кредитов и займов, а также затрат по их обслужива-
нию осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
«Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008. Для отражения информа-
ции по полученным краткосрочным кредитам и займам в ПАО «Альфа-Строй»