13
Для того, чтобы устранить многие ошибки в нарушении в бухотчетности
по финансовым результатам, следует осуществлять аудиторскую проверку на
регулярной основе.
1.2. Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
Система регулирования учета и аудита займов и кредитов имеет
несколько уровней и может быть представлена в таблице 1 [15].
Таблица 1 - Уровни нормативно-правового регулирования учета и аудита
займов и кредитов
Уровень
регулирования
Вид документа
Органы,
принимавшие
документы
Область
регулирования
Государственное
регулирование
1
Федеральные
законы,
Кодексы, Указы
Федеральное
собрание,
Государственная
Дума, Президент,
Правительство РФ
Отражается
обязательность,
правила и принципы
ведения учета всеми
предприятиями и
организациями
2
Постановления,
Приказы
Президент и
Правительство РФ,
Минфин РФ
Содержаться
рекомендации о
ведении учета по
отдельным участкам
и видам
деятельности
3
Инструкции и
указания
Министерства и
ведомства
Содержат
расширенную
информацию об
организации
отдельных участков
учета
Негосударственное
регулирование
4
Внутренние
документы
Организации
торговли
Содержаться
рекомендации о
ведении учета на
конкретном
предприятии
Нормативными актами первого уровня, регламентирующими ведение
учета и аудита займов и кредитов в Российской Федерации, являются:
‒ Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от
14
26.01.1996 г. № 14-ФЗ [1];
‒ Налоговый кодекс РФ часть 1 от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ и часть 2 от
05.08.2000 г. № 117-ФЗ [2];
‒ Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-
ФЗ [3];
‒ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н [4].
Основной причиной возникновения заемных обязательств является
заключение соответствующего договора. Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского
кодекса РФ (ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в
собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи,
определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить
займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других
полученных им вещей того же рода и качества [37].
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или
других вещей, т. е. подписание договора и его заключение происходят в разное
время.
Если будет установлено, что деньги или другие предусмотренные к
передаче вещи в действительности не были получены заемщиком от
займодавца, договор займа считается незаключенным; если же деньги или вещи
в действительности получены заемщиком от займодавца в меньшем количестве,
чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество
денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ). Эта норма имеет очень большое значение
для правильного отражения операций по договору займа в бухгалтерском учете,
поскольку, если сумма займа в подписанном сторонами договоре фактически
больше, чем сумма займа в заключенном сторонами договоре, то бухгалтеру
надлежит руководствоваться именно размером займа по заключенному
договору [52].
Как правило, сначала происходит подписание договора займа, а в момент,
когда деньги или иные вещи, подлежащие передаче по условиям договора,
15
фактически передаются, он считается заключенным. Если же, наоборот,
сначала вещи передаются и лишь затем стороны подписывают
договор либо если на момент подписания договора объект, подлежащий
передаче, уже находился у заемщика в связи с иными обстоятельствами, то
договор будет заключен в момент его подписания. Дело в том, что заем, как и
все сделки, заключаемые юридическими лицами между собой и с гражданами
(физическими) лицами, должен быть совершен в простой письменной форме (п.
1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). При этом в силу п. 1 ст. 160 ГК РФ сделка в
письменной форме должна быть совершена путем составления документа,
выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами,
совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими
лицами. Основное отличие кредитного договора в том, что по нему банк или
иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные
средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных
договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и
уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ) [28].
Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику
предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при
наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что
предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (п. 1 ст. 821 ГК
РФ). Из этого следует, что в иных случаях после подписания договора банк-
кредитор отказаться от предоставления кредита уже не может.
С другой стороны, заемщик вправе отказаться от получения кредита
полностью или частично только при следующих условиях (п. 2ст. 821 ГК РФ):
‒ если он уведомит об этом кредитора до установленного договором
срока предоставления кредита;
‒ если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или
самим кредитным договором.
В остальных случаях заемщик обязан принять средства кредита и имеет
право их досрочного возврата только при условии, что такая возможность
16
предусмотрена самим договором (п. 2 ст. 810 ГК РФ) [17].
Закон «О бухгалтерском учете» устанавливает единые правовые
методические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории РФ для
всех организаций, являющихся юридическими лицами; определяет сущность
бухгалтерского учета и его задачи, основные понятия, порядок регулирования,
организации и ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской
отчетности, а также взаимоотношения вопросам организаций с внутренними и
внешними пользователями информации [3].
Порядок налогообложения операций по реализации товаров
регламентируется Налоговым кодексом РФ, частью первой, законодательно
закрепляющей понятие налога, налоговой системы, регулирующий права и
взаимные обязанности налогоплательщиков и налоговых органов и частью
второй, регулирующей порядок расчета и уплаты конкретных налогов
(применительно к учету реализации продукции, НДС и акцизы).
К документам второго уровня относятся российские стандарты по
бухгалтерскому учету – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Бухгалтерский учет займов и кредитов организуется в порядке, определенном
Положением по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и
кредитам» [5].
Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и
кредитам» устанавливает новый порядок формирования в бухгалтерском учете
и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств
по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи
векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и
коммерческим), юридических лиц (за исключением кредитных организаций и
бюджетных учреждений). Установленный ранее порядок не применялся к
беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа [48].
В октябре 2008 г. Министерство финансов Российской Федерации
утвердило Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
кредитам» (ПБУ 15/2008). До этого времени применялось ПБУ 15/01,
17
утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.
В новом ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», так же как
и в предыдущей его версии [5], указывается, что положение устанавливает
особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о
расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам,
включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и
продажи облигаций и кредитам (в т. ч. товарным и коммерческим). Нормы
данного положения обязательны для всех юридических лиц за исключением
кредитных и бюджетных учреждений.
Из состава нового ПБУ 15/2008, как видно из названия, исключен раздел,
регулирующий порядок учета основной задолженности по полученным займам
и кредитам.
В ПБУ 15/2008 уточнен (сокращен) перечень расходов, связанных с
выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. В состав
расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам
(кредитам) включаются:
1) проценты, причитающиеся заимодавцу (кредитору);
2) дополнительные расходы по займам.
Из числа основных расходов в новом ПБУ 15/2008 исключены курсовые
разницы, относящиеся к расходам на причитающиеся к оплате проценты по
займам и кредитам, что целесообразно, т. к. порядок их учета в настоящее
время исчерпывающе урегулирован ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» [38].
Кроме того, к документам второго уровня регулирования относятся
«План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций» и инструкция по его применению от 31.10.2000 г. № 94н, в
которой устанавливаются единые подходы к применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского
учета. В Инструкции приведена краткая характеристика синтетических счетов и
18
открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение,
экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной
деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов [43].
К документам третьего уровня нормативного регулирования учета займов
и кредитов могут быть отнесены Методические рекомендации по
бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и
производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и
общественного питания, а также целый ряд других инструктивных актов.
К четвертому уровню нормативного регулирования относится внутренняя
распорядительная документация предприятий, касающаяся организации учета
займов и кредитов в частности учетная политика предприятия с приложениями,
должностные инструкции, приказы об инвентаризации и т.д.
Приведенный перечень нормативных документов, регулирующий
порядок отражения в учете наличия и движения товаров, нельзя считать
полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны
приниматься с учетом требований, всех действующих нормативных документов
по конкретному вопросу [8].
1.3. Основные показатели анализа использования займов и кредитов
Анализ займов и кредитов позволяет оценить текущее и перспективное
финансовое состояние организации, обосновать темпы развития организации,
выявить доступные источники средств и оценить рациональные способы их
мобилизации, а также спрогнозировать положение предприятия на рынке
капиталов.
Заемный капитал в процессе финансового управления оценивается по
следующим основным элементам:
1) стоимость финансового кредита (банковского и лизингового);
2) стоимость капитала, привлекаемого за счет эмиссии облигаций;
3) стоимость товарного (коммерческого) кредита (в форме краткосрочной
19
или долгосрочной отсрочки платежа);
4) стоимость текущих обязательств по расчетам [40].
1. Стоимость финансового кредита оценивается в разрезе двух основных
источников его предоставления– банковского кредита и финансового лизинга.
а) стоимость банковского кредита, несмотря на многообразие его видов,
форм и условий, определяется на основе ставки процента за кредит и
рассчитывается по следующей формуле:
СБК = ПКб х (1 – Снп) / (1 – ЗПб), (1)
где СБК – стоимость заемного капитала, привлекаемого в форме
банковского кредита, %;
ПКб – ставка процента за банковский кредит, %;
Снп – ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью;
ЗПб – уровень расходов по привлечению банковского кредита к его
сумме, выраженный десятичной дробью.
Управление стоимостью банковского кредита сводится к тому, чтобы
выявить такие кредитные продукты на рынке, которые эту стоимость
минимизируют как по ставке процента за кредит, так и по другим условиям его
привлечения.
б) Стоимость финансового лизинга определяется на основе ставки
лизинговых платежей (лизинговой ставки). Лизинг – долгосрочная аренда (на
срок от 6 месяцев до нескольких лет) машин, оборудования, транспортных
средств, сооружений производственного назначения, предусматривающая
возможность их последующего выкупа арендатором. Стоимость финансового
лизинга оценивается по следующей формуле [20]:
СФЛ = (ЛС – НА) х (1 – Снп) / (1 – ЗПфл), (2)
где СФЛ – стоимость заемного капитала, привлекаемого на условиях
20
финансового лизинга, %;
ЛС – годовая лизинговая ставка, %;
НА – годовая норма амортизации актива, привлеченного на условиях
финансового лизинга, %;
Снп – ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью;
ЗПфл – уровень расходов по привлечению актива на условиях
финансового лизинга к стоимости этого актива, выраженный десятичной
дробью.
Управление стоимостью финансового лизинга основывается на двух
критериях:
а) стоимость финансового лизинга не должна превышать стоимости
банковского кредита, предоставляемого на аналогичный период (иначе
предприятию выгодней получить долгосрочный банковский кредит для
покупки актива в собственность);
б) в процессе использования финансового лизинга должны быть
выявлены такие предложения, которые минимизируют его стоимость [21].
2. Стоимость заемного капитала, привлекаемого за счет эмиссии
облигаций зависит от того, каким образом предполагается выплачивать доход
владельцам облигаций. Облигация – эмиссионная долговая ценная бумага,
владелец которой имеет право получить от эмитента облигации в оговоренный
срок её номинальную стоимость . Облигация может также предусматривать
право владельца на получение фиксированного процента (купона) от её
номинальной стоимости. Облигации могут продаваться дешевле номинала
(с дисконтом). Общим доходом по облигации являются сумма выплачиваемых
процентов (купонов) и размер дисконта при покупке.
Если доход владельцам облигаций выплачивается в виде процентных
(купонных) выплат, то оценка стоимости привлечения капитала за счет
эмиссии облигаций осуществляется по формуле [25]:
СО3к = СК х (1 – Снп) / (1 – ЭЗо), (3)
21
где СОЗ к – стоимость заемного капитала, привлекаемого за счет эмиссии
облигаций, %;
СК – ставка купонного процента по облигации, %;
Снп – ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью;
ЭЗо – уровень эмиссионных затрат по отношению к объему эмиссии,
выраженный десятичной дробью.
Если облигация не предполагает процентных выплат, но размещается с
дисконтом, то расчет стоимости производится по следующей формуле [23]:
СО3д = Дг х ( 1 – Снп) х 100 / ((Но – Дг ) х (1 – ЭЗо)), (4)
где СОЗд – стоимость заемного капитала, привлекаемого за счет эмиссии
облигаций, %;
Дг – среднегодовая сумма дисконта по облигации;
Но – номинал облигации, подлежащей погашению;
Снп – ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью;
ЭЗо – уровень эмиссионных затрат по отношению к сумме привлеченных
за счет эмиссии средств, выраженный десятичной дробью.
Управление стоимостью привлекаемого капитала в этом случае сводится
к разработке соответствующей эмиссионной политики, обеспечивающей
полную реализацию эмитируемых облигаций на условиях, не выше
среднерыночных.
3. Стоимость товарного (коммерческого) кредита оценивается в разрезе
двух форм его предоставления: а) по кредиту в форме краткосрочной отсрочки
платежа: б) по кредиту в форме долгосрочной отсрочки платежа, оформленной
векселем.
а) стоимость товарного (коммерческого) кредита, предоставляемого в
форме краткосрочной отсрочки платежа, измеряется величиной скидки,
которую предприятия предоставляют с цены продукции при осуществлении
22
наличного платежа за нее. Расчет стоимости товарного кредита,
предоставляемого в форме краткосрочной отсрочки платежа, осуществляется
по следующей формуле [11]:
СТКк = (ЦС х З60) х (1 – Снп) / ПО, (5)
где СТКк – стоимость товарного (коммерческого) кредита,
предоставляемого на условиях краткосрочной отсрочки платежа, %;
ЦС – размер ценовой скидки при осуществлении наличного платежа за
продукцию («платежа против документов»), %;
Снп – ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью;
ПО – период предоставления отсрочки платежа за продукцию, в днях.
Учитывая, что стоимость привлечения этого вида заемного капитала
носит скрытый характер, основу управления этой стоимостью составляет
обязательная оценка ее в годовой ставке по каждому предоставляемому
товарному (коммерческому) кредиту и ее сравнение со стоимостью
привлечения аналогичного банковского кредита. Практика показывает, что во
многих случаях выгодней взять банковский кредит для постоянной
немедленной оплаты продукции и получения соответствующей ценовой
скидки, чем пользоваться такой формой товарного (коммерческого) кредита.
б) стоимость товарного (коммерческого) кредита в форме долгосрочной
отсрочки платежа с оформлением векселем рассчитывается по формуле [36]:
СТКв = ПКв х (1 – Снп) / (1 – ЦС), (6)
где СТКв – стоимость товарного (коммерческого) кредита в форме
долгосрочной отсрочки платежа с оформлением векселем, %;
ПКв – ставка процента за вексельный кредит, %;
Спи – ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью;
ЦС – размер ценовой скидки, предоставляемой поставщиком при