8
Содержание
ВВЕДЕНИЕ .............................................................................................................. 8
1. Теоретические и методологические основы учета, аудита и анализа займов
и кредитов .............................................................................................................. 12
1.1 Договора кредитов и займов как основа их бухгалтерского учета в
организации ........................................................................................................... 12
1.2 Методика и план аудита займов и кредитов на предприятии .................... 19
1.3 Особенностиэкономического анализа займов и кредитов .......................... 26
2. Бухгалтерский учет, анализ и аудит займов и кредитов ЗАО «Хантсман-
НМГ» ...................................................................................................................... 36
2.1. Учетная политика и отражение в бухгалтерском учете кредитов и займов
организации ........................................................................................................... 36
2.2 Анализ и оценка бухгалтерского учета займов и кредитов организации.. 53
2.3. Аудиторская проверка учета займов и кредитов ЗАО «Хантсман-НМГ» 60
3. Совершенствование учета и аудита займов и кредитов ЗАО «Хантсман-
НМГ» ...................................................................................................................... 64
3.1. Анализ и оценка кредитов и займов ............................................................. 64
3.2 Совершенствование системы внутреннего контроля кредитов и займов 67
3.3 Рекомендации по совершенствованию учета займов и кредитов .............. 70
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ..................................................................................................... 81
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ............................................. 85
ПРИЛОЖЕНИЯ ..................................................................................................... 90
9
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы выпускной квалификационной работы обусловлена
тем, что одним из важнейших условий успешной предпринимательской
деятельности является возможность своевременного получения банковского
кредита или заемных средств от других юридических или физических лиц.
Источниками привлекаемых финансовых и иных средств выступают
как созданные для этих целей специализированные финансово-кредитные
учреждения, так и юридические лица, имеющие общую правоспособность.
Для удовлетворения потребности организации в заемных средствах
существуют различные финансовые инструменты. Самым популярным из
них является банковский кредит. Однако организации, привлекающие
заемные средства, руководствуются не только популярностью и простотой
финансового инструмента, но и его ценой, которая складывается из размера
процентов за пользование заемными средствами и иных расходов на
обслуживание долга. Поэтому, кроме банковского кредита, организации
пользуются товарным и коммерческим кредитами, привлекают заемные
средства посредством выпуска ценных бумаг (векселей, облигаций и т.д.), а
также осуществляют заем у не кредитных организаций в рамках договора
займа.
Увеличение или снижение обязательств приводят к изменению
финансового положения предприятия. Так, например, значительное
превышение дебиторской задолженности над кредиторской может привести
к так называемому техническому банкротству. Это связано со значительным
отвлечением средств предприятия из оборота и невозможностью гасить
вовремя задолженность перед кредиторами. На основании этого необходимо
проводить мониторинг и анализ состояния расчетов. Для проведения анализа
используются данные бухгалтерского учета и отчетности, поэтому
немаловажную роль играет правильная организация на предприятии
бухгалтерского учета расчетных операций, которая требует своевременного и
10
полного отражения хозяйственных операций по расчетам в первичных
документах и учетных регистрах.
Многие предприятия вынуждены компенсировать выведенную из
оборота часть средств в виде дебиторской задолженности за счет заемных
средств, при этом их значительная часть предоставляется кредитными
учреждениями в виде кредитов, по которым предприятия обязуются платить
проценты, т.е. цену кредита. Сто в совокупности формирует актуальность
выбранной темы выпускной квалификационной работы.
Целью данной работы является формирование рекомендации по
совершенствованию учета займов и кредитов на примере ЗАО «Хантсман-
НМГ».
Задачами выпускной квалификационной работы являются:
проанализировать основные стандарты и принципы
бухгалтерского учета кредитования;
рассмотреть методику аудита займов и кредитов на предприятии;
выявить особенности анализа займов и кредитов;
рассмотреть организацию и процесс бухгалтерского учета займов
и кредитов ЗАО «Хантсман-НМГ»;
провести анализ и оценка займов и кредитов ЗАО «Хантсман-
НМГ»;
рассмотреть вопросы проведения аудиторской проверки учета
займов и кредитов ЗАО «Хантсман-НМГ»;
рассмотреть организацию системы внутреннего контроля
финансовых вложений;
разработать рекомендации по совершенствованию учета займов и
кредитов.
Объектом исследования является ЗАО «Хантсман-НМГ». Предмет
исследования – учет и аудит кредитов и займов на предприятии.
11
Теоретической базой исследования стали работы известных ученых:
В.В. Ковалева, Н.Н. Селезневой, А.Ф. Ионовой, Э.А. Маркарьяна, Г.В.
Савицкой, А.Д. Шеремета, Н.П. Любушина, а также материалы
периодической печати, такие как: «Финансовый директор», «Финансовый
менеджмент» и другие.
В выпускной квалификационной работе были использованы
следующие методы: монографический, сравнительный (пространственный)
анализ, в том числе горизонтальный анализ, вертикальный анализ, метод
финансовых коэффициентов, экономико–статистический.
Структурно выпускной проект состоит из введения, трёх глав,
заключения, списка использованной литературы и приложений.
В первом разделе выпускной работы отражены теоретико-
методологические основы бухгалтерского учета и аудита займов и кредитов.
Во втором разделе проведен анализ финансово-хозяйственной
деятельности исследуемого предприятия, выявлены отрицательные и
положительные тенденции деятельности предприятия.
В третьем разделе выпускной квалификационной работы предложен
проект мероприятий по улучшению учета и аудита займов и кредитов
кредитной организации.
12
1. Теоретические и методологические основы учета, аудита и
анализа займов и кредитов
1.1 Договора кредитов и займов как основа их бухгалтерского учета в
организации
Правовой основой для привлечения заемных средств являются
договор займа и кредитный договор. Сфера применения кредитного договора
ограничена. Во-первых, кредиторами по такому договору выступают только
банки и другие кредитные организации, во-вторых, кредитный договор
устанавливает лишь сугубо денежное обязательство.
Кредитный договор заключают в письменной форме. Несоблюдение
письменной формы влечет недействительность этого договора, его считают
ничтожным.
Кредитный договор - это соглашение, по которому банк (или иная
кредитная организация) обязуется предоставить денежные средства (кредит)
заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик в
свою очередь обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить
на нее проценты.
Учет кредитных операций осуществляют в соответствии со
следующими нормативными актами: Гражданский кодекс РФ (часть
вторая)
1
;Налоговый кодекс РФ (часть вторая)
2
;Приказ Минфина РФ от 10
декабря 2002 г. N 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02». (ПБУ 19/02)
3
;Приказ
Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006». (ПБУ 3/2006)
4
;Приказ
1
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от
23.05.2016)//Собрание законодательства РФ, 29.01.1996, N 5, ст. 410
2
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с
изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016)//Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340
3
Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" (Зарегистрировано в Минюсте России
27.12.2002 N 4085)// "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 9,
03.03.2003
4
Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
(ПБУ 3/2006)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 17.01.2007 N 8788)//"Российская газета", N 25, 07.02.2007
13
Минфина РФ от 06 октября 2008г. N 107н «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008».
(ПБУ 15/2008).
Основные юридические формы кредитования урегулированы в трех
параграфах гл. 42 Гражданского кодекса, в которых содержатся правила о
договоре займа, кредитном договоре, а также товарном и коммерческом
кредите.
Правовое регулирование кредитов осуществляют не только на
основании норм о договоре кредита, но и на основании норм о договоре
займа в части, не противоречащей сущности кредитного договора.
Целью учета кредитов, займов является формирование информации о
полученных кредитах и займах, полезной широкому кругу заинтересованных
пользователей при принятии решений.
Задачи учета кредитов, займов заключаются в своевременном и
правильном документировании операций, правильном ведении
синтетического и аналитического учета кредитов и займов, контроле
правомерного расходования средств займов и кредитов, контроле
своевременного и полного погашения займов и кредитов, правильном
начислении процентов за пользование займами и кредитами и их списании,
организации аналитического учета по видам кредиторов, формам и срокам
расчетов и оплаты, своевременном проведении инвентаризации
кредиторской задолженности по займам и кредитам, достоверном отражении
в бухгалтерской отчетности займов и кредитов
5
.
В процессе осуществления хозяйственной деятельности практически
любого предприятия возникают ситуации, когда собственных средств
недостаточно и необходимо привлекать заемные средства. Наиболее
распространенной формой заимствования являются кредиты и займы.
5
Бухгалтерский финансовый учет: учебник для бакалавров / под ред. И. М. Дмитриевой. - М.: Издательство
Юрайт, 2014. – с.79
14
Кредиты и займы - это разные понятия, так как правовые отношения
регулируются разными договорами. Рассмотрим основные отличия
кредитного договора от договора займа (табл. 1).
Таблица 1
Основные различия кредитного договора и договора займа
6
Норма
договора
Кредитный договор
Договор займа
Определение
Банк или иная кредитная
организация (кредитор)
обязуются предоставить
денежные средства (кредит)
заемщику в размере и на
условиях, предусмотренных
договором, а заемщик
обязуется возвратить
полученную денежную сумму и
уплатить проценты на нее
Одна сторона (заимодавец)
передаст в собственность
другой стороне (заемщику)
деньги или другие вещи,
определенные родовыми
признаками, а заемщик
обязуется возвратить
заимодавцу такую же сумму
денег (сумму займа) или
равное количество других
полученных им вещей того же
рода и качества
Стороны
договора
Кредитором может выступать
только банк или кредитная
организация
Займодавцем может быть
любая организация
Момент
заключения
договора
Договор является
консенсуальным, т.е. считается
заключенным с момента
подписания
Договор является реальным,
т.е. считается заключенным с
момента передачи денег или
других вещей
Условие
договора об
оплате
Кредитный договор всегда
возмездный
Договор займа может быть
процентным и беспроцентным
Предмет
договора
Только денежные средства
Деньги или другие вещи,
определенные родовыми
признаками
Форма
договора
Простая письменная
Простая письменная, если его
сумма превышает не менее
чем в десять раз
установленный законом МРОТ,
а в случае, когда займодавцем
является юридическое лицо, -
независимо от суммы
Заем - одна из форм кредита, оформляемых в виде договора,
соглашения между двумя договаривающимися сторонами: заимодавцем и
заемщиком.
6
Банковское дело: учебник для СПО / Т. М. Костерина. - 3-с изд., перераб. и дон. - М.: Издательство Юрайт,
2015. с.118
16
Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не
предусмотрено иное, в случаях, когда
8
:
- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую
пятидесятикратного установленного законом МРОТ, и не связан с
осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из
сторон;
- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи,
определенные родовыми признаками.
В случае досрочного возврата суммы займа, предоставленного под
проценты, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по
договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа
полностью или ее части.
Ведение бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется
Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 6
октября 2008 г. № 107н (далее - ПБУ 15/2008), а также ПБУ 4/99.
ПБУ 15/2008 устанавливает особенности формирования в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах,
связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая
привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи
облигаций) и кредитам.
В соответствии с ПБУ 4/99 активы и обязательства должны
представляться с подразделением в зависимости от срока обращения
(погашения) на краткосрочные и долгосрочные, поэтому существует
необходимость подразделения кредитов и займов на краткосрочные и
долгосрочные
9
.
Краткосрочными согласно п. 19 ПБУ 4/99 являются активы и
обязательства, если срок их обращения (погашения) не более 12 мес. после
8
Финансовый учет: Краткий курс. Терехова В.А. СПб.: 2005. — с.49
9
Анализ финансовой отчетности : учеб.пособие - О.В. Ефимова [и др.] - М. : Издательство "Омега-Л", 2013.
– с.119
17
отчетной даты либо срок обращения (погашения) равен продолжительности
операционного цикла, в том случае если цикл превышает 12 мес. Все
остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Для бухгалтерских записей организации счетами учета кредитов и
займов в зависимости от срока, на который они привлечены, являются: счет
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счет 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам».
В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по
полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете
организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с
условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в
договоре. Но если основная сумма обязательства не соответствует величине
фактически поступивших средств, признание в регистрах бухгалтерского
учета в составе кредиторской задолженности основной суммы обязательства
в размере, указанном в кредитном договоре, приведет к искажению
информации об имущественном положении организации. Существует два
возможных варианта отражения кредиторской задолженности по займам и
кредитам, причем выбор одного из них должен быть зафиксирован в учетной
политике организации.
Первый вариант - введение корректировочных субсчетов.
В регистрах бухгалтерского учета организации необходимо отражать
в составе кредиторской задолженности не только основную сумму
обязательства, но и корректирующую ее величину денежных средств,
недополученных в сравнении с условиями договора. Образовавшаяся разница
отражается на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67
10
.
Данные субсчета являются регулирующими субсчетами и
предназначены для уточнения величины обязательств, возникших из
кредитных договоров, договоров займа, отражаемых на субсчетах учета
10
Бухгалтерский финансовый учет: учебник для бакалавров / под ред. И. М. Дмитриевой. - М.: Издательство
Юрайт, 2014. – с.114
18
основной суммы обязательства. По дебету (кредиту) вышеуказанных
субсчетов отражается факт увеличения (уменьшения) сумм, корректирующих
показатели субсчетов учета основной суммы обязательства. Дебетовое
сальдо по данным субсчетам отражает величину, на которую следует
уменьшить кредитовое сальдо субсчетов учета основной суммы
обязательства. Кредитового сальдо по данным субсчетам не возникает. В
бухгалтерской отчетности сумма задолженности по кредитам и займам
соответствует величине кредитового сальдо по всем субсчетам к счетам 66,
67, скорректированной на значение дебетового сальдо по соответствующим
субсчетам.
Второй вариант - в бухгалтерском учете организации-заемщика в
качестве кредиторской задолженности отражается основная сумма
обязательства по полученному займу (кредиту).
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем
договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в
пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о
суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями
договора займа (кредитного договора)
11
.
Погашение основной суммы обязательства по полученному займу
(кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как
уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счет 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета
денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются
обособленно.
В бухгалтерском учете денежные средства, полученные
(возвращаемые) но договору займа или кредита, не будут признаваться ни
11
Инкубатор для бухгалтера от нуля до баланса (Самоучитель) Диркова Е.Ю.- М.: Издательство: Эксмо,
2009 – с.98