19
доходами, ни расходами. Данные нормы закреплены относительно
бухгалтерского учета в п. 2 ПБУ 9/99 и н. 3 ПБУ 10/99.
Бухгалтерские записи по учету расчетов по займам и кредитам
приведены в Приложении 1.
Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по
видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам,
предоставившим их.
1.2 Методика и план аудита займов и кредитов на предприятии
Целью аудиторской проверки учета операций по кредитам и займам
заключается в получении достаточных доказательств достоверности
показателей отчетности, отражающих задолженность организации по
полученным заемным средствам
12
. Для этого аудитору необходимо получить
подтверждение: реальности и документирования кредитов и займов;
обоснованности получения кредитов и займов (источников получения
заемных средств); целевого использования заемных средств; полноты и
своевременности погашения заемных средств (наличии просроченных
задолженностей); ведения синтетического и аналитического учета операций
но кредитам и займам (применения счетов учета кредитов и займов,
отражения операций получения и погашения заемных средств, соблюдения
принципов формирования финансовых результатов).Источниками
информации для проверки являются: учетная политика предприятия,
первичные документы по разделу (участку) учета, регистры синтетического
учета по разделу (участку) учета, регистры аналитического учета по разделу
(участку) учета, бухгалтерская отчетность.
В учетной политике предприятия представлено описание
альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен
экономическому субъекту.
12
Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов/Под
ред. проф. Ю. А. Бабаева. — М.: Вузовский учебник, 2013. — с. 128
20
В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учет а и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина
России от 29.07.1998 № 34н, по полученным займам и кредитам
задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного
периода к уплате процентов
13
.
Предприятиями и организациями могут использоваться различные
первичные учетные документы: унифицированные первичные документы и
документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.
При аудиторской проверке учета кредитов и займов аудитору в
качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия
предоставляют
14
:
выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;
платежные поручения, если проценты перечисляются в другой
банк;
мемориальные ордера банка;
выписки банка по ссудному счету;
кредитные договоры;
договоры займа;
договоры залога;
договоры страхования невозврата кредитов;
дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.
Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации перечень лиц, имеющих
право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель
организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми
оформляются хозяйственные операции с денежными средствами,
13
Финансовый менеджмент. Полный курс. Бригхем Ю., Гапенски Л. — В 2-х т. — Пер с англ. — Под ред.
В. В. Ковалёва. — СПб.: Экономическая школа, 2007. — с.97
14
Корпоративные финансы: учебник и практикум для академического бакалавриата / О. В. Борисова, Н. И.
Малых [и др.]. - М.: Издательство Юрайт, 2014. – с.319
21
подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или
уполномоченными ими на то лицами.
Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им лица
денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства
считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под
финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы,
оформляющие финансовые вложения организации: договоры займа,
кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и
коммерческому кредиту. В случае разногласий между руководителем
организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных
хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть
приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя
организации, который несет всю полноту ответственности за последствия
осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский
учет и бухгалтерскую отчетность
15
.
Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав
обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.
Экономический субъект в соответствии с принятой учетной
политикой, разработанными системами управленческого, финансового и
налогового учета, применяемой формой счетоводства может использовать
различные регистры аналитического учета - карточки, ведомости, журналы, а
также их машинные аналоги.
Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен
быть организован по:
видам кредитов и займов (рублевый, валютный);
банкам и прочим организациям и физическим лицам, у которых
он был получен;
целевому назначению кредитов;
15
Финансовый менеджмент: учебник для прикладного бакалавриата / К. В. Екимова, И. П. Савельева, К. В.
Кардапольцев. - М.: Издательство Юрайт, 2014. – с.217
22
срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения
которых еще не наступил);
участию в расчете налогооблагаемой прибыли
16
.
При аудите кредитов и займов аудитор часто встречается с тем, что на
предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому для
экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к
проверке правильности начисления процентов по кредитам и займам, если на
предприятии плохо отлажен их аналитический учет. Аудитору следует
сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и
только затем начать проверку правильности начисления и отражения в
бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или
поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого
предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение
проверки).
Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на
предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика
проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров
синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме
того, данный раздел методики должен включать в себя образцы регистров
синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с
другими регистрами
17
.
Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства
ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный
номер. При журнально-ордерной форме счетоводства учет кредитов ведется
в журнале-ордере № 4.
Если бухгалтерский учет на предприятии полностью
компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются
16
Анализ финансовой отчетности: учебник для бакалавров / 3. В. Кирьянова, Е. И. Седова. - 2-е изд., испр.
и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2013. – с.75-76
17
Финансовый анализ для менеджеров: оценка, прогноз: учебник для магистров / Т. И. Григорьева. - 2-е
изд., перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт ; ИД Юрайт, 2013. – с.112
23
первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых
разнообразных форм. Назовем лишь несколько наиболее часто
встречающихся в различных бухгалтерских программах форм: журнал-ордер
по счету; карточка по счету; анализ счета; обороты по счету на определенную
дату.
При аудите кредитов и займов, учет которых ведется экономическим
субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить распечатку
такой формы, из которой он сможет получить интересующую его
информацию в различных разрезах.
Бухгалтерская отчетность состоит из
18
:
бухгалтерского баланса;
отчета о финансовых результатах;
приложений к ним, в частности отчета о движении денежных
средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов,
предусмотренных нормативными актами системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета;
пояснительной записки;
аудиторского заключения, подтверждающего достоверность
бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с
федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
По разделу учета «Кредиты и займы» вопросник может быть
составлен и в форме набора тестов. Особенно удобна такая форма
ознакомления с системой бухгалтерского учета и организацией внутреннего
контроля учета кредитов и займов в случае, когда планируется выборочная
проверка, в частности, проверка:
обоснованности отнесения процентов по кредитам и займам на
расходы в зависимости от источника получения кредита;
фактического соблюдения целевого назначения кредита и займа;
18
Финансы предприятия: краткий курс лекций/Т. П. Николаева. - М.: Издательство Юрайт, 2011. – с.64
24
фактической уплаты процентов по кредитам и займам;
обоснованности включения в состав расходов для целей
обложения прибыли суммы процентов по кредитам и займам;
правильности включения процентов за кредит (заем) в
инвентарную стоимость объектов основных средств;
правильности включения процентов за кредит (заем) в
фактическую себестоимость ценных бумаг;
правильности учета процентов по кредитам и займам в пределах
и сверх норм
19
.
Приведем перечень типовых нарушений при отражении в
бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов и займов.
Первый вид нарушений связан с отсутствием документов,
оформляющих кредитные отношения, а именно:
кредитного договора или договора займа;
выписок банка со ссудного счета;
мемориальных ордеров, подтверждающих списание в
безакцептном порядке сумм возврата кредита;
мемориальных ордеров, подтверждающих списание в
безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным
договорам;
дополнительных соглашений к кредитному договору,
изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита, другие
условия кредитного договора.
Второй вид нарушений связан с включением в себестоимость
продукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не могут быть в
нее включены:
19
Богомолов А. М. Управление дебиторской и кредиторской задолженностью как элемент системы
внутреннего контроля в организации // Современный бухучет. - 2009. - N 5
25
включение в налоговые расходы начисленных банком процентов
за пользование заемными средствами, которые фактически на конец
отчетного периода не уплачены банку (при кассовом методе);
включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов по
кредитам банков, превышающих сумму процентов от фактически
полученной суммы кредита;
проценты по кредитам и займам, полученным на
инвестиционную и финансовую деятельность, относятся на налоговые
расходы
20
.
Третий вид связан с нарушением принципов оценки имущества:
включение в инвентарную стоимость объектов основных средств,
нематериальных и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и
займам, полученным на финансирование капитальных вложений после
принятия этих объектов на учет.
Четвертый вид связан с нарушением принципов формирования
финансовых результатов:
отнесение на собственные источники средств предприятия
процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НК;
отнесение на собственные источники средств предприятия
процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по
ставке, превышающей установленный ст. 269 НК РФ
21
.
Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет
кредитов и займов у экономического субъекта поможет в работе бухгалтеру
данного предприятия и проверяющим лицам проверить правильность
начисления процентов по этим кредитам.
20
Абдуллина В.И., Брагина Т.Е. Оценка финансовых результатов деятельности организаций // Актуальные
вопросы бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: теория и практика . Под. ред. Хабирова
Г.А., Акчуриной Р.Ф., Давлетбаевой Л.Р. - Уфа: Башкирский государственный аграрный университет, 2009.
- С. 40-43.
21
Лисицин Н. Финансовые источники оборотных средств // Вопросы экономики. – 2011. – №2. – С. 49 – 58
26
1.3 Особенности экономического анализа займов и кредитов
Заемный капитал организации определяется совокупной величиной ее
обязательств перед другими юридическими и физическими лицами.
Величина заемных средств характеризует возможные будущие
изъятия средств организации, связанные с ранее принятыми обязательствами.
Обязательства подлежат признанию в балансе, если весьма высока
вероятность того, что потребуется отказ от потенциального дохода или
будущих экономических выгод, и при этом величину обязательства можно
достоверно измерить
22
.
Обязательства могут быть признаны при следующих условиях
23
:
ожидается отток ресурсов в связи с выполнением обязательств; -
обязательства являются результатом прошлых или текущих событий;
есть уверенность в будущих потерях, связанных с имеющимися
обязательствами;
обязательства могут быть достоверно измерены.
Первое условие наиболее важное, так как оно определяет последствия
признания обязательств для анализа платежеспособности, второе раскрывает
причину возникновения обязательств, что имеет значение при
прогнозировании денежных потоков, третье и четвертое содержат
требования надежности информации о величине обязательств.
Основные вопросы, которые должны быть решены при анализе
обязательств:
полная величина обязательств, включая плату за пользование
заемными средствами;
даты их образования и погашения;
условия обеспечения;
ограничения в использовании активов, которые они налагают на
предприятие;
22
Финансовый учет: Краткий курс. Терехова В.А. СПб.: 2005. — с.49
23
Банковское дело: учебник для СПО / Т. М. Костерина. - 3-с изд., перераб. и дон. - М.: Издательство
Юрайт, 2015. – с.49-50
27
ограничения в действиях, в частности на выплату дивидендов.
Обязательства организации делятся на долго- и краткосрочные.
Долгосрочными являются обязательства, срок погашения которых
превышает 12 месяцев (ПБУ 4-99). Вместе с тем, если срок погашения
заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как
долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев,
то они отражаются как краткосрочные обязательства (письмо Минфина
России от 28.01.2010 № 07-02-18-01). В противном случае информация,
необходимая для анализа ликвидности баланса и финансовой устойчивости
компании, будет представлена в искаженном виде.
В условиях
гашение
рыночной экономики
внутреннего
внешние источники
представлена
финансовых
ресурсов
улучшению
имеют огромное
структуре
значение: предприятие
которых
на практике не может
дебиторской
обойтись без
ввод
привлечения заемных
зависит
средств. Заемные
учете
средства в нормальных
путем
экономических условиях
перехода
способствуют повышению
разведки
эффективности
производства,
раза
необходимы для
гашение
осуществления расширенного
прочие
производства.
Многообразие
оплате
каналов привлечение
базы
заемных ресурсов
затрат
создаст возможность
себестоимость
использовать их в различных
отношении
ситуациях
24
.
Источники заемных
учет
средств: кредиты
формирует
банков, коммерческие
базы
кредиты,
факторинг,
полученных
лизинг, кредиторы
можно
и пр.
рентабельность
Привлечение заемного
низким
капитала
становится
исключением
необходимым в случае
расширенного
покрытия потребности
данным
предприятия в
основных
данная
и оборотных фондах. Такая
объем
потребность может
учету
возникнуть в ходе
гашение
проведения реконструкции
заемного
и технического перевооружения
средств
производства,
из-за
основной
отсутствия достаточного
расчеты
стартового капитала,
покрывают
наличия сезонности
различных
в
производстве, заготовках,
ведение
переработке, снабжении
налоговые
и сбыте продукции,
башни
а
также в результате
электронной
отклонений в нормальном
показатели
ходе кругооборота
бухгалтерских
средств по
независящим
утвержденной
от предприятия причинам:
учитывались
необязательность партнеров,
внеоборотные
чрезвычайные обстоятельства
бухгалтерского
и т.д.
25
24
Анализ финансовой отчетности : учебник для бакалавров / 3. В. Кирьянова, Е. И. Седова. - 2-е изд., испр.
и доп. - М. : Издательство Юрайт, 2013. – с.211
25
Бухгалтерский финансовый учет: учебник для бакалавров / под ред. И. М. Дмитриевой. - М.: Издательство
Юрайт, 2014. – с.75
28
Заемный капитал
увеличивается
подразделяется на краткосрочный
директор
и долгосрочный.
Как
соответствии
правило, заемный
состоянию
капитал сроком
договорной
до одного года
базы
относится к
краткосрочному
налоговые
капиталу, а больше
если
года - к долгосрочному. Вопрос
зависит
о том,
как
аудиторское
финансировать те или
включением
иные активы
налогового
предприятия - за счет
было
краткосрочного
или
снижение
долгосрочного (долгосрочного
аудитору
заемного и собственного) капитала,
коэффициент
зависит от конкретного
дополняется
случая. Однако
основными
предприятие часто
вместе
следует правилу,
которая
согласно которому
затрат
элементы основного
коэффициент
капитала, а также
учете
наиболее
стабильная
расходов
часть оборотного
расчетный
капитала (например,
система
страховой запас,
конец
часть
дебиторской
выручка
задолженности) финансируются
достаточности
за счет долгосрочного
затраты
капитала. Остальная
свои
часть оборотных
гашение
активов, величина
просмотр
которых зависит
года
от
товарного потока,
аудиторское
наоборот, финансируется
рассчитывается
за счет краткосрочного
формировать
капитала
26
.
Финансовая устойчивость
кроме
предприятия зависит
предприятии
от оптимальности
структуры
состоит
источников капитала,
задолженность
т.е. от соотношения
различных
собственных и заемных
гашение
источников и от оптимальности
отражение
структуры активов
достаточности
предприятия, в первую
параметры
очередь от соотношения
просмотр
основных и оборотных
средств,
предприятие
а также от уравновешенности
прочие
отдельных видов
фактических
активов и
пассивов
краткосрочные
баланса.
Для того
процентов
чтобы оценить
закона
степень финансовой
определение
устойчивости,
необходимо
деятельность
проанализировать структуру
источниками
источников капитала. С
раздел
этой
целью
расчетный
рассматриваются следующие
различных
показатели.
1. Коэффициент
дату
финансовой автономии (или
ключ
независимости) -
удельный
увеличивается
вес собственного
существенности
капитала в общей
установленный
валюте баланса
27
:
К
Нез
= Собственные средства/Валюта баланса (1)
Этот
иного
коэффициент важен
нормами
как для
бухгалтерские
инвесторов, так
раза
и для кредиторов,
собственного
поскольку характеризует
кроме
долю средств,
выбранная
вложенных собственниками
гораздо
в общую
стоимость
предприятием
имущества предприятия.
26
Экономика предприятия: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям /
под ред. проф. В.Я. Горфинкеля. - 6-е изд., перераб, и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – с.415
27
Аудит: учебник для бакалавров / В. И. Подольский, А. А. Савин. - 4-е изд., перераб, и доп. - М.:
Издательство Юрайт; ИД Юрайт, 2013. – с.116